III SA/Gl 1930/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4785,20 zł (słownie: cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2008 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, - za kwiecień w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł), - za maj 2008 r. kwotę nadwyżki (art. 87 ust. 1 ust. VAT) w wysokości [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, - za lipiec 2008 r. w wysokości [...]zł, - za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, - za październik 2008 r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł - za grudzień w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Rozstrzygniecie organów podatkowych zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 w firmie F.H.U. "A" z siedzibą w G. ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik: 1) zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury wystawione przez: - firmę "B" z siedzibą w K. , w styczniu 2008 r. jedną fakturę, karty pre paid o różnych wysokościach doładowań, VAT [...] zł, - "C" Spółka z o.o. z siedzibą w K. , w styczniu 2008 r. jedną fakturę, VAT [...] zł i jedna fakturę w marcu 2008 r., karty pre paid, VAT [...] zł, - "D"Spółka z o.o. z siedzibą w Katowicach, dziewięć faktur VAT w kolejnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2008 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ("B" i Spółka "C") lub zostały wystawione przez podmiot de facto nieistniejący ("D") co pozbawia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy VAT, 2) zaniżenie podatku należnego w związku z nie ujęciem w rejestrze sprzedaży i rozliczeniu w deklaracjach 4 faktur sprzedaży wystawionych w miesiącu maju, lipcu i październiku 2008 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Ustalono, że towarem zakupionym od firmy "B" i Spółka "C" były karty telefoniczne uprzednio nabyte od firmy "E", przy czym transakcja została wykonana, co potwierdzili nabywcy tych kart od podatnika. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wykorzystał materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. , sygn. akt [...], a w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych P. G. , J.M. , L. P., którzy opisali proceder produkowania faktur obrotu kartami telefonicznymi przy wykorzystaniu firm "B i "E". Pomysłodawcą i organizatorem tego obrotu był L. P., który fakturowo, nie w drodze bezpośredniej sprzedaży wprowadzał na polski rynek kart telefoniczne kupowane na podmioty zagraniczne. Wykorzystywano również wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów. W przypadku Spółki "C", jej prezes Z. P. oświadczył, że była wykorzystywana do działalności przez J.J., właściciela firmy "F", która była jej jedynym udziałowcem. J. J. osobiście nawiązał kontakt ze S. B. , który odbierał towar osobiście w siedzibie firmy "G". w K. . Z funkcji prezesa zrezygnował w lutym 2008 r. i dokumenty Spółki przekazał J.J. Odnośnie Spółki "C", w oparciu o akta rejestrowe [...] Sądu Rejonowego K. ustalono, że od [...]r. jej jedynym wspólnikiem była Spółka "F", a od [...] r. Spółka "H". Jako prezes zarządu początkowo wpisany był Z. P. od [...] r. J. D., który został wykreślony z rejestru [...] r., gdyż ustalono, że podstawą jego wpisu były dokumenty z jego podpisami, które zostały podrobione. Dokonano wpisu wykorzystując jego tożsamość (por. sygn. wyrok WSA K. sygn. akt I SA/Kr 894/11z dnia 6.09.2011 r.). Siedziba Spółki miała znajdować się w garażu. Przesłuchany "A" wyjaśnił, że karty telefoniczne kupowane od Spółki "C" "D" odbierał w Spółce "G", ale sprzedawcy dostarczyli aktualne dokumenty potwierdzające NIP, REGON, KRS. Odnośnie Spółki "D" organy podatkowe ustaliły, że w roku 2008 była zarejestrowana jako podatnik VAT, do grudnia tego roku składała deklaracje VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Była zgłaszana do transakcji wewnatrzewspólnotowych i wykazywała je w deklaracjach, ale nie składała informacji podsumowujących. Nie prowadziła działalności pod adresem widniejącym w KRS w W. i z racji naruszenia art. 96 ust. 9 ustawy VAT została wykreślona z rejestru 16.04.2010 r. Jak zeznał W. W. , prezes zarządu udziały tej Spółki kupiła Spółka "I", której wcześniej też był prezesem i współpracował z A. M. i K. M., głównie pozorując działalność powyższych spółek. Wynajmował biura, składał deklaracje podatkowe itp. Organy wykazały, że spółki te były powiązanie ze Spółką "J". Analizując materiał dowodowy organy stwierdziły, że wskazane wyżej podmioty gospodarcze pozorowały tylko działalność gospodarczą, istnienie w obrocie prawnym. Faktury przez nie wystawiane nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy) i nie uprawniały do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Nie sprawdzał tożsamości osób podających się za właścicieli firm, ani pełnomocników, nie potrafił wskazać siedziby tych firm, towar odbierano w firmie "G", reprezentowanej przez M. K., nie znał prezesów pozostałych Spółek. Uznał, że zasadne było pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Organ podkreślił również, że w rozliczeniu podatkowym miesiąca lutego 2008 r. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, ale określenie zobowiązania za ten miesiąc było konsekwencją błędnego określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 2008 r. w złożonej deklaracji podatkowej. W zakresie podatku należnego organ ujął w rozliczeniu 3 wskazane faktury, gdyż jak wyjaśnił "A" zostały one pominięte przez przeoczenie. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniesionego odwołania, podkreślając, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, oceniony drobiazgowo, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wykorzystano materiał z postępowania karnego w postaci przesłuchań świadków i podejrzanych, natomiast pozostałe dowody z dokumentu przeprowadził bezpośrednio. W skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 86 ust. 1 i us. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., przez brak udowodnienia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciami popełnionymi przez wystawców spornych faktur oraz inne podmioty. W uzasadnieniu podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, ze wcześniejsza transakcja stanowiła nadużycie lub oszustwo podatkowe, o którym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć mimo dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta czy ocenie innych okoliczności towarzyszących transakcji. Podatnik wskazał na liczne orzeczenia TSUE w tej kwestii (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11, C-142/11. Organ też nie może przerzucać na podatników własnych obowiązków w zakresie kontroli w celu wykrywania nieprawidłowości i naruszeń przepisów podatkowych. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny czemu dał wyraz w wyrokach z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. Odnośnie naruszenia przepisów procesowych skarżący wskazał brak dowodów na wiedzę podatnika, że transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy wiązały się z oszustwem podatkowym. Obowiązek w tym zakresie ciąży na organie a nie obciąża podatnika, który podejmował działania w tym zakresie. Sprawdzał NIP, REGON, wpisy w KRS i otrzymywał towar będący przedmiotem nabycia. Nie badał pochodzenia towaru, ale to nie należy do jego obowiązków, podobnie jak prawidłowości rozliczeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, gdyż faktury nie potwierdzały czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami ("C" i FHU S. G.) lub były wystawione przez podmiot stwarzający pozory działalności gospodarczej ("D"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto art.134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ zasadnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez firmy "C", "B" i "D". Zdaniem podatnika S. B. dopełnił on wszystkich ciążących na nim obowiązków jako przedsiębiorcy w zakresie weryfikacji wskazanych kontrahentów a okoliczności transakcji nie wskazywały na udział dostawcy w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy jest przeciwnego zdania. Bezspornym jest, że w roku 2008, którego rozliczenie miesięczne w podatku VAT jest przedmiotem sporu obowiązywał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT z 2004 r., który został wprowadzony do prawa krajowego, jako implementacja obowiązującej ówcześnie (do 31.12.2006 r.) Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), którą z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) zawierająca w tej kwestii tożsame regulacje (art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt1)). Art. 88 ustawy VAT, zawiera katalog zamknięty przypadków, których zaistnienia pozwala organowi pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, m.in. gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy też wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt I FSK 316/07; z dnia 8.01. 2008 r., I FSK 81/07; http://orzeczenia.gov.pl), Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; z dnia 22.04. 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z dnia 24.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, z dnia 29.06. 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; z dnia 13.10. 2009 r., I FSK 928/08, dostępne jak wyżej). Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02. 2006 r. sygn. akt C-255/02 Halifax i in. czy pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury (wyrok z 21.06.2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid ) w który wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak również, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wyraził również pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49 wyroku). Natomiast podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W innym wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11 Gábor Tóth, TSUE orzekł, że Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwia się temu aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. Sprzeciwia się również temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Mając na względzie powyższe należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników, sam wykonał daną transakcję. Należy też wskazać, że organ ma obowiązek dokonać ustaleń faktycznych w zgodzie z przepisami procesowymi. Ustalenia te oraz ich ocena znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przy czym organy podatkowe określają z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także mają obowiązek dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeżeli przyczynią się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar, z zasady spoczywa na tym kto związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Podsumowując, należy stwierdzić, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT) jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W drugiej kolejności na stronę przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie udowodnionych twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustalały, czy faktury wystawione przez "B"., ""C"" Sp. z o.o., i spółka "D" dokumentowały rzeczywiste transakcje wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT z 2004 r. a także ukształtowanej wówczas linii orzecznictwa sądów administracyjnych, która pomijała ocenę wiedzy podatnika lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Jednakże wykładnia wskazanych przepisów krajowych z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez TSUE we wskazanych wyrokach nakłada na organy podatkowe obowiązek badania elementu "winy" podatnika i oceny materiału dowodowego z jej uwzględnieniem. Dokonując natomiast wykładni powyższych przepisów materialnych, bez uwzględnienia stanowiska TSUE, co miało wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od strony procesowej organy wykazały, że firma "C"Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w zakresie wystawionych w 2008 r. faktur VAT na rzecz Strony skarżącej. Wprawdzie od lutego 2008 r. podmiot ten był formalnie zarejestrowany pod nowym adresem i z nowym Zarządem, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. strona 6-8 uzasadnienia). Jak zeznał Z. P. prezes zarządu, w rzeczywistości firmował on działalność J.J. Z tego względu należy przyjąć za organami podatkowymi, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmiot stwarzający formalne pozory istnienia i w rzeczywistości w tym zakresie nie uczestniczący w obrocie gospodarczym. Organy wykazały również, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "C" na rzecz FHU S. B. nie dokumentowały czynności pomiędzy tymi podmiotami, jednocześnie organ nie neguje, że skarżący otrzymał towar w nich wskazany, który odprzedał dalszym odbiorcom. Z zeznań Z. P. wynika, że w lutym 2008 r. zrezygnował on z funkcji prezesa zarządu i wszystkie dokumenty przekazał J.J. . Kolejnym prezesem zarządu Spółki "C" wpisanym do KRS był J. D. , jednakże wpis ten został wykreślony z urzędu w [...] r., gdyż został dokonany na podstawie fałszywych dokumentów. Również J. J., który był pełnomocnikiem Spółki "C" wyjaśnił, że on dostarczał towar skarżącemu w siedzibie Spółki "G", która również była jego odbiorcę. Natomiast skarżący zeznał, że kontakt ze Spółką "C" nawiązał za pośrednictwem M.K., wspólnika spółki "G". Nie znał tej Spółki ani jej prezesa, nie był w jej siedzibie i nie zna J. J.. Weryfikował tą Spółkę, podobnie jak "D" żądając dokumentów rejestrowych, NIP, REGON. Podobna sytuacja była w przypadku Spółki "D", która widniała w KRS, w 2008 r. składała deklaracje VAT-7 wykazując nadwyżkę, była zgłoszona do transakcji wewnątrzwspólnotowych i wykazywała je w deklaracjach. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 16 kwietnia 2010 r. ponieważ zmieniła siedzibę z W. na K. nie informując o tym Urzędu. Prezesem Spółki "D" do lutego 2009 r. był W. W. , a później A. M. (wcześniej dyrektor). Tego ostatniego wskazał Skarżący jako osobę reprezentująca Spółkę. Udziałowcem tej Spółki była Spółka "I", która w grudniu 2007 r. dostarczała skarżącemu karty pre paid. Jej prezesem miał być W. W. a następnie K.M. , który zaprzeczył tej okoliczności. Wg J. W. W. mógł też reprezentować Spółkę "C". Organ uznał Spółkę "D"za podmiot nieistniejący. Odnośnie "B" organy wykazały, że firma ta nie prowadziła własnej działalności a jedynie była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez L. P. Wystawione faktury potwierdzały dostawę towaru ale nie wskazywały rzeczywistego dostawcy towarów, który następnie został odprzedany innym odbiorcom, czego organy podatkowe nie negują. Natomiast w ramach drugiego elementu - nie badając elementu "winy" po stronie skarżącego – organy nie wykazały, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Wręcz przeciwnie organy nie negują, że wszystkie towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały skarżącemu dostarczone i dalej przez niego odprzedane, co potwierdzili ich nabywcy. Organy wykazały też, że wystawcy tych faktur firmowali działalność innych osób, stwarzając pozory prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Organ nie wykazał jednak aby skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miał świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winien podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ("E", "I" czy "J"). Nie obalił twierdzenia skarżącego, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Tym bardziej, gdy dostawcy działali przez pełnomocników lub firmowali cudzą działalność. Bezspornym jest, że gdy dostawca działała faktycznie przy udziale pełnomocników, to stan świadomości takich pełnomocników działających w imieniu i na rzecz tej strony w zakresie, np. podania nieprawdziwych informacji w wystawionych fakturach, czyli popełnienia przestępstwa, należy przypisać wystawcy faktury. To samo dotyczy podjęcia wszystkich działań przez pełnomocników czy osób upoważnionych do działania, odbioru towaru w imieniu nabywcy, który ma obowiązek sprawowania pełnego nadzoru nad działaniami tych osób. Brak tego nadzoru lub dokonywanie go w sposób niepełny lub niewłaściwy w swoich skutkach obciąża Stronę, co należy jej wykazać. Tym bardziej, że nawet w KRS dokonywane były wpisy na podstawie sfałszowanych dokumentów, spółki były zarejestrowane, dokonywały zmian wpisów, pozorowały prowadzenie działalności na własny rachunek, składając deklaracje podatkowe a nawet rozliczając podatek VAT czy transakcje wewnątrzespólnotowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub pomagał w jego dokonaniu innym osobom. Tym bardziej, że firma "B" firmowała działalność L. P.. Nie wykazano aby skarżący wiedział o takiej działalności L. P., tym bardziej, że kontakt z jego firmą nawiązał przez M.K. z firmy "G". Nie wykazano też aby M. K. czy skarżący współdziałał z L. P.. Podobnie organ nie wykazał współdziałania skarżącego z W. W. i błędnie uznały Spółkę "D" za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, przyjmując, że "podmiot nieistniejący", to także ten, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym, chociaż stwarza formalne podstawy istnienia lub ten ujęty w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca zamieszkania (prowadzenia działalności) lub siedziby i dalej przyjęły, że te okoliczności wystarczą do uznania, że skarżący z tego powodu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur. Z poczynionych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie miał obiektywnej możliwości na podstawie dostępnych powszechnie informacji powziąć wątpliwości co do rzetelności spornych kontrahentów, gdyby nie współdziałał w ich oszukańczej działalności. Tego natomiast organ nie wykazał. Nawet kierując się głównie przy ocenie poczynionych ustaleń zasadami logiki trudno zgodzić się z wnioskami organów, że skarżący powinien wiedzieć skoro do czasu wszczęcia postępowania karnego nie miały takiej świadomości same organy podatkowe, których oszukiwanie było głównym celem działania L. P., W. W. , P. G. czy J.J.. Ten ostatni wykorzystywał nawet status pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika czy osoby te zostały uznane za prowadzące działalność pod cudza firmą i rozliczone podatkowo. Prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a skarżącym. Jednakże błędnie stwierdziły, że ustalenia te wystarczą do uznania, że skarżący nie miał już prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur, skoro towar został mu wydany i dalej rozporządził nim jak właściciel. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia prawa procesowego jest zasadny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), Natomiast nie uznał Sąd za zasadne zarzuty działania organów z naruszeniem art. 120 O.p., zaufania do organów administracji (art. 121 § 1) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe mogły sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym czy karnym, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ocenie tak jak każdy dowód zgromadzony w tym postępowaniu, na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z argumentacji skargi nie wynika aby skarżący kwestionował konkretne ustalenie wynikające z akt postępowania karnego. Polemizuje jedynie z ich oceną i wywiedzionym wnioskami. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia po stronie skarżącego elementu "winy", braku dopełnienia obowiązku należytej staranności lub świadomości uczestniczenia w oszukańczych praktykach dostawców. Dopiero ocena tak uzupełnionego i ocenionego materiału dowodowego pozwoli wydać właściwą w sprawie decyzję. Organ odwoławczy ustali, czy konieczne postępowanie dowodowe będzie mógł przeprowadzić we własnym zakresie (np. w trybie art. 229 O.p.), czy należy zastosować przepis art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd zauważa z urzędu, że sądowa kontrola decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2007 r. skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji (wyrok WSA z dnia 7.12.2012 r. sygn. akt III SA/GL 1001/12, która to okoliczność z racji rozliczeń podatku przez skarżącego w deklaracji za następne miesiące nie jest bez znaczenia dla ostatecznego rozliczenia za miesiące roku 2008 objętego niniejszym postępowaniem. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Zasądził też na rzecz Strony skarżącej kwotę [...] zł (stosunkowy wpis sądowy) tytułem zwrotu poniesionych kosztów stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 powyższej ustawy.