II FSK 322/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 15/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Lu 15/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia wyodrębnionej nieruchomości lokalowej, stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależnym miejscem postojowym za cenę 898.000 zł. W ustalonym przez organy stanie faktycznym małżonkowie A. i T. B. nabyli odpłatnie opisaną nieruchomość na podstawie umowy z dnia 2 października 2003 r. Nieruchomość ta została nabyta przez małżonków na zasadach wspólności ustawowej za kwotę 387.000 zł. Następnie w dniu 16 marca 2004 r. małżonkowie umownie, w formie aktu notarialnego, postanowili wyłączyć wspólność ustawową majątkową na rzecz ustroju rozdzielności majątkowej. W dalszej kolejności małżonkowie zawarli umowę darowizny, w formie aktu notarialnego, w dniu 12 marca 2007 r., mocą której T. B. darował A. B. cały swój udział w ww. nieruchomości lokalowej. Strony ustaliły wartość tego udziału na 200.000 zł. Od tej darowizny nie został pobrany podatek od spadków i darowizn, ponieważ dotyczyła ona osób należących do I grupy podatkowej. W dniu 30 czerwca 2010 r. A. B. sprzedała tę nieruchomość lokalową, jako wyłączny właściciel, ujawniony w księdze wieczystej, osobie trzeciej za cenę 898.000 zł. Oświadczeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. T. B. odwołał darowiznę z dnia 12 marca 2007 r. (która obejmowała udział w sprzedanej nieruchomości lokalowej) i powołał się na rażącą niewdzięczność obdarowanej, która miała sprzedać mieszkanie wbrew wcześniejszym uzgodnieniom małżonków, że mieszkanie nie będzie zbywane. W związku z odwołaniem darowizny T. B. wezwał A. B. do zapłaty 450.000 zł. Okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza sporem. W tym stanie faktycznym organy zastosowały art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316 ze późn. zm.). Następnie przytoczyły art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym brzmieniu (Dz.U.00.14.176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem organów, podlega opodatkowaniu przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki podatnik otrzymał pod tytułem darowizny z dnia 12 marca 2007 r. Podatnik bowiem (w zakresie darowanego udziału) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (została dokonana darowizna udziału we współwłasności nieruchomości). To odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej, w ocenie organów, obejmowało również darowany udział. Natomiast, jak przyjęły organy, nie podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki podatnik nabył na podstawie umowy z dnia 2 października 2003 r., czyli umowy odpłatnego nabycia tej nieruchomości. Podatnik bowiem sprzedał nieruchomość lokalową po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie. Odnosząc się do okoliczności odwołania darowizny przez T. B. z powołaniem się na rażącą niewdzięczność, organy zwracały uwagę, że to odwołanie ma skutek obligacyjny i na przyszłość. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. W ocenie organów odwołanie darowizny, już po sprzedaży nieruchomości przez podatnika, nie ma znaczenia dla opodatkowania przychodu z tytułu tej sprzedaży. Zatem rozliczenia między obdarowanym i darczyńcą, po odwołaniu darowizny, nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. W rezultacie organy przyjęły do opodatkowania podatkiem dochodowym dochód ze sprzedaży darowanego udziału w nieruchomości lokalowej, czyli połowę ceny sprzedaży, stawką 19 %. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako O.p.); 2) materialnego prawa podatkowego - art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. I.4. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że odwołanie darowizny nie zostało objęte zakresem kosztów odpłatnego zbycia w warunkach art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości przewidzianych art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Odwołanie darowizny stanowi konsekwencję (potwierdzenie) nabycia nieruchomości (udziału) właśnie pod tytułem darowizny. Dla prawa podatkowego nie ma znaczenia jak postąpił obdarowany z przychodem z odpłatnego zbycia darowanego udziału w nieruchomości, czy nadal pozostaje wzbogacony, czy już nie, czy mógł przychód przeznaczyć na swoje potrzeby i wedle własnego uznania, czy też miał obowiązek zwrócić równowartość darowizny darczyńcy i z jakiego powodu. Zatem zgodnie z prawem w ocenie Sądu organ przyjął, że fakt odwołania darowizny, po odpłatnym zbyciu jej przedmiotu przez obdarowanego, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy podatnika, sprzedawcy nieruchomości, dokonanej przed upływem terminu zakreślonego ustawą. Ten obowiązek podatkowy związany jest w sposób obiektywny z uzyskaniem przychodu, następnie dochodu z tytułu zbycia nieruchomości, a w okolicznościach kontrolowanej sprawy ze sprzedażą nieruchomości lokalowej, która objęła darowany udział w tej nieruchomości. Odwołanie darowizny jest również obojętne dla określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia i dochodu do opodatkowania. Ustawodawca podatkowy nie wpisał instytucji odwołania darowizny w przesłanki opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości i nie ma podstaw by twierdzić, że odwołanie darowizny eliminuje to opodatkowanie czy wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Zatem organ w ocenie Sądu prawidłowo przyjął dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., czyli 19% od dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia darowanego udziału w nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., których wystąpienia podatnik nie wykazał. II. Pełnomocnik skarżącej od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano pod adresem zaskarżonego wyroku jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie skarżącej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa, bowiem Sąd zbyt wąsko zinterpretował pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu tego przepisu, uznając iż koszty te muszą charakteryzować się celowością, a więc muszą to być koszty które mogą doprowadzić do zbycia nieruchomości. W konsekwencji uznano, że zwrot równowartości darowanego udziału w sprzedanej nieruchomości, wobec odwołania darowizny, nie jest kosztem odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez "koszty odpłatnego zbycia". Przyjmuje się, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art. 19, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2012). Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Poniesienia tego typu kosztów w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała. Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący powody, dla których wartość środków stanowiących równowartość przedmiotu odwołanej darowizny nie może zostać zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Słusznie uznano, że rozliczenia wynikające z odwołania darowizny udziału w nieruchomości są ukierunkowane na zaspokojenie cywilnoprawnych roszczeń darczyńcy, nie są zaś ukierunkowane na sprzedaż nieruchomości, w której udział był przedmiotem darowizny. Z punktu widzenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia czy do sprzedaży nieruchomości dochodzi w warunkach odwołania darowizny, czy też nie. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. są wyłącznie koszty poniesione w celu zrealizowania czynności prawnej sprzedaży, nie są to jednak wszystkie wydatki, jakie obciążają zbywającego w konsekwencji dokonania zbycia. Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.