I SA/Wr 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia J.W. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2007 r., wydaną m. in. na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. W roku 2007 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W. J., której przedmiotem było świadczenie usług budowlano – montażowych, tj. robót elektrycznych na rzecz podmiotów realizujących inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Podatnik świadczył w tym okresie usługi przede wszystkim na rzecz B. S. A., realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...] i [...] we W. oraz na rzecz C. S. A. realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] we W. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik otrzymał od podmiotu D. J.Ł., ul. [...], [...] K. 21 faktur VAT o łącznej wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170,00 zł, VAT 88.281,90 zł), dokumentujących wykonanie robót elektrycznych na budowach przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...]. Według organu podatkowego podatnik zawyżył w badanym okresie podatek naliczony łącznie o kwotę 88.282,00 zł, wynikającą z powyższych faktur VAT, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ, pomimo wielokrotnych prób nie przesłuchano J. Ł. i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w jego firmie z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. O fikcyjności faktur wystawionych przez J. Ł. świadczą następujące okoliczności: - zeznania kierowników poszczególnych budów zatrudnionych przez deweloperów i zeznania inspektorów nadzoru w zakresie prac elektrycznych, którzy nie kojarzyli firmy D. i jej pracowników oraz nie rozpoznali J. Ł. na okazanych zdjęciach, - spośród 8 przesłuchanych w charakterze świadków pracowników A., 5 pracowników (4 elektryków i kierownik) nie kojarzyło firmy D., jej pracowników i właściciela, - D. nie został zgłoszony inwestorom jako podwykonawca, - w badanym okresie J. Ł. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego pracowników, - specyfika prac elektrycznych wymaga specjalistycznych uprawnień, co wyklucza wykonywanie ich przez przypadkowe osoby, - stan zatrudnienia w A. w 2007 r. pokrywał się z danymi podanymi przez kierowników budów, - pomiędzy A. a D. nie została zawarta pisemna umowa dotycząca wykonania prac i nie sporządzono protokołów odbioru robót, - J. Ł. zgłosił jako przedmiot działalności gospodarczej kilkanaście różnych branż, odmiennych od usług wykazywanych w fakturach VAT. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika oraz trzech pracowników A., ponieważ są one niespójne i wzajemnie wykluczające się. Natomiast materiał dowodowy w postaci zeznań inspektorów nadzoru, kierowników budów oraz pozostałych pracowników A. jako jednomyślny, zgodny i spójny daje podstawę do uznania, że prace elektryczne na rzecz inwestorów zostały wykonane wyłącznie przez pracowników A., a faktury VAT wystawione przez D. na rzecz kontrolowanego podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji naruszającej podstawowe przepisy prawa materialnego i proceduralnego, - rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie najistotniejszych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania J.Ł., - rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy: pominięcie kluczowego świadka J. Ł., wywodzenie negatywnych skutków z umów cywilnoprawnych łączących stronę z inwestorami, twierdzenie o fikcyjności podmiotu D. wyłącznie na podstawie materiału dowodowego w postaci korespondencji z Dyrektorem UKS w K. i odpowiednim oddziałem ZUS, "wagową ocenę zeznań świadków, nieuwzględnienie staranności strony przy sprawdzaniu kontrahenta, wywodzenie negatywnych skutków z uwagi na brak pisemnej umowy pomiędzy J. Ł. a stroną, pominięcie faktu zapłaty za usługi w formie przelewów na rachunek bankowy kontrahenta, pominięcie specyfiki działalności strony, skutkującej brakiem wiedzy o podwykonawcach u pracowników strony, - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu wobec uznania, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają w sprawie znaczenia, oparcie postępowania na korespondencji z organami podatkowymi i uniemożliwienie stronie zadawania pytań, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.d.of. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez firmę D. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zgłosiła inwestorom żadnych podwykonawców, nie została zawarta z podwykonawcą umowa o wykonanie prac, nie podpisano umów gwarancyjnych, nie sporządzono protokołów odbioru robót przez podwykonawcę. Przesłuchani w sprawie kierownicy budów i inspektorzy nadzoru zeznali, że nie mieli żadnej styczności z firmą D., jej właścicielem i pracownikami. Podobnie, spośród 8 pracowników firmy A., 5 pracowników zeznało, że nie słyszeli o firmie D. Za to wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili obecność na budowie innego podwykonawcy, tj. firmy E. Organ podatkowy zauważył, że specyfika robót elektrycznych wymaga szczególnych, specjalistycznych umiejętności, co wyklucza możliwość wykonywania robót elektrycznych przez przypadkowe osoby. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i 3 pracowników odnośnie wykonania usług przez firmę D. z uwagi na ich wzajemną niespójność. Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D., pomimo podjętych przez organy podatkowe prób ustalenia miejsca pobytu J. Ł. J. Ł. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, a w 2007 r. w składanych deklaracjach VAT – 7 wykazywał niewielkie kwoty do zapłaty. W badanym okresie nie zatrudniał pracowników i nie wpłacał składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższe okoliczności wskazują, że J. Ł. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji naruszającej podstawowe przepisy prawa materialnego i proceduralnego, - rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie najistotniejszych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania J.Ł. oraz używanie stwierdzeń przypuszczających co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, - rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy: pominięcie kluczowego świadka J. Ł., wywodzenie negatywnych skutków z umów cywilnoprawnych łączących stronę z inwestorami, twierdzenie o fikcyjności podmiotu D. wyłącznie na podstawie materiału dowodowego w postaci korespondencji z Dyrektorem UKS w K. i odpowiednim oddziałem ZUS, przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i "wagową ocenę zeznań świadków, nieuwzględnienie staranności strony przy sprawdzaniu kontrahenta, wywodzenie negatywnych skutków z uwagi na brak pisemnej umowy pomiędzy J. Ł. a stroną, pominięcie faktu zapłaty za usługi w formie przelewów na rachunek bankowy kontrahenta, pominięcie specyfiki działalności strony, skutkującej brakiem wiedzy o podwykonawcach u pracowników strony, - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu wobec uznania, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają w sprawie znaczenia, oparcie postępowania na korespondencji z organami podatkowymi i uniemożliwienie stronie zadawania pytań, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.d.of. Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe jedynie "podjęły próbę" przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie J. Ł. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podaje, że istnieje jedynie prawdopodobieństwo wystawiania przez J. Ł. nierzetelnych faktur. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogą zasłaniać się brakiem możliwości ustalenia miejsca pobytu kontrahenta strony. Zdaniem skarżącego, niezgłoszenie podwykonawców inwestorowi stanowi wyłącznie naruszenie umowy pomiędzy stroną a zleceniodawcami i nie może powodować negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Logiczną konsekwencją niezgłoszenia podwykonawców jest nieujawnianie zleceniodawcom ich "istnienia" i ich "niewidoczność" na budowie. Praca na budowie nie stwarza też okazji do spotkań towarzyskich, a więc uzasadniona jest nieznajomość J. Ł. i jego pracowników przez część świadków. Strona podkreśliła, że zeznania świadków współpracujących z podwykonawcą są spójne i logiczne. Natomiast wiarygodność zeznań S. K. jest wątpliwa z uwagi na jego konflikt ze stroną, co znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadków Niedopuszczalna jest "wagowa" ocena zeznań świadków, czyli stwierdzenie, że "5 na 8 świadków nie kojarzy J. Ł., a więc nie wykonywał on żadnych robót". Strona nie może też być obciążona negatywnymi konsekwencjami niezgłoszenia przez jego kontrahenta pracowników do ubezpieczenia społecznego, wskazania szerokiego zakresu działalności gospodarczej oraz niezgłoszenia podanego stronie numeru rachunku bankowego do organu podatkowego. Organy podatkowe winny udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawce faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Mahageben i David). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez J. Ł. z tytułu wykonania robót elektrycznych jako podwykonawca skarżącego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: DZ. U. z 2012 r. poz. 749). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji z J. Ł. stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za nieuzasadnione należy uznać zarzuty związane z pominięciem dowodu z przesłuchania świadka J. Ł. i nieprzeprowadzeniem czynności sprawdzających w jego firmie. Organom podatkowym nie można bowiem zarzucić w tej kwestii bezczynności i jakichkolwiek zaniedbań. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe wykorzystały dostępne im środki w celu odnalezienia J. Ł. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D. J. Ł., ul. [...], [...] K. Z odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K/ z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] wynika, że J. Ł. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i został wymeldowany z dniem 24 listopada 2004 r. Ponowne prośby o przeprowadzenie czynności sprawdzający skierowano w dniach 29 czerwca 2010 r., 21 października 2010 r., 8 listopada 2010 r. oraz 24 listopada 2011 r. (notatki służbowe pracownika). Podjęto również próby telefonicznego kontaktu z J. Ł. pod numerami podanymi przez skarżącego – notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. 21 października 2010 r. Pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] zwrócono się do podatnika o podanie informacji umożliwiających kontakt z J. Ł. W piśmie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] zwrócono się o informacje dotyczące firmy D. Natomiast w piśmie z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] inspektora kontroli skarbowej zwrócono się do Wydziału Wywiadu Skarbowego z wnioskiem o podjęcie działań w sprawie ustalenia miejsca pobytu J. Ł. Z odpowiedzi z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] Wydziału Wywiadu Skarbowego wynika, że funkcjonariusze wywiadu skarbowego nie ustalili aktualnego miejsca pobytu J. Ł. W piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie tego świadka. W odpowiedzi z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformowano, że wszelkie próby nawiązania kontaktu, zarówno osobiście przez pracowników organu, jak i za pośrednictwem biura rachunkowego nie powiodły się, w załączeniu przedłożono pismo z dnia 4 stycznia 2012 r., z którego wynika, że trudności ze skontaktowaniem się ze świadkiem występowały już w 2009 r., składał deklaracje VAT – 7 do października 2011 r., wyrejestrował działalność gospodarczą w dniu 4 listopada 2011 r. składając NIP – 3. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120 ,121, 122, 187 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. Ł. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez firmę J. Ł. D. fakturami. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, podatnik oprócz faktur VAT wystawionych przez J. Ł. i zleceń z ogólnie określonym przedmiotem zamówienia nie przedłożył innych pisemnych dowodów wykonania przez firmę J. Ł. prac elektrycznych o wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170,00 zł, VAT 88.281,90 zł). W szczególności podatnik nie przedłożył umów zawartych z podwykonawcą, protokołów odbioru robót od podwykonawcy, kosztorysów powykonawczych (mimo że 2 zamówienia odwoływały się do takich kosztorysów), dowodów wydawania materiałów pracownikom J. Ł. (jak wynika z umów zawartych z inwestorami podatnik wykonywał prace z materiałów należących do skarżącego lub inwestora). Ponadto z pisemnych oświadczeń inwestorów z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, że skarżący nie zgłaszał podwykonawców przy wykonywaniu robót elektrycznych. Oczywiście, jak wskazuje podatnik w skardze nie stanowi to naruszenia przepisów prawa podatkowego, ale okoliczności te wpływają na ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącego co do wykonania robót przez J. Ł. Należy bowiem zauważyć, że skarżący udzielał inwestorom trzyletniego okresu rękojmi i gwarancji z tytułu odpowiedniej jakości wykonania robót, zobowiązując się do usuwania wad wykonanych robót. Wadliwe wykonanie robót mogło również stanowić przyczynę odstąpienia przez inwestora od umowy. Pomimo wysokiej wartości robót dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. Ł. skarżący nie zagwarantował sobie możliwości dochodzenia tego rodzaju roszczeń od J. Ł. Z zeznań kierowników poszczególnych budów: W.W., A.M., A.K. i H. A. oraz inspektorów nadzoru A. P. i M.B. wynika, że osoby te nie posiadały informacji o wykonywaniu robót elektrycznych przez J. Ł. i firmę D. Nie widzieli na budowie ani J. Ł. ani jego pracowników, nie rozpoznali J. Ł. na okazanej fotografii. Również niektórzy pracownicy firmy skarżącego S.K., L.M., G.S., T.D., P.B., nie słyszeli o firmie D. i J. Ł. Co istotne niektórzy z przesłuchanych świadków: A.K., S.K., L. M., G.S. i T.D. wiedzieli o wykonywaniu instalacji domofonowej i telewizyjnej przez innego podwykonawcę firmę E. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom skarżącego, że jego podwykonawcy musieli być na budowach "niewidoczni", ponieważ nie zgłaszał ich inwestorom. Wykonywanie prac elektrycznych przez firmę D. potwierdzili pracownicy skarżącego: J.M., R.P. i G.B. Należy jednak zauważyć, że zeznania te nie są wzajemnie spójne i nie są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym. J. M. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli prawdopodobnie ze S., pan J. W. przedstawił z firmy D.D. i M. pseudonim "B."; natomiast w dniu 17 listopada 2011 r. w KP Policji W.R. zeznał, że nie wie skąd byli pracownicy podwykonawcy, nie zna nikogo z nich z imienia i nazwiska. G. B. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pan J. W. przedstawił mu z tej firmy J. i A. Natomiast skarżący w dniu 21 lipca 2010 r. w KP Policji wyjaśnił, że nie potrafi wymienić z imienia i nazwiska żadnego pracownika firmy D. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, aby S. K. był skonfliktowany ze skarżącym, co rzekomo miało mieć wpływ na treść jego zeznań. Wątpliwości co do faktycznego wykonania robót przez firmę D. budzą też wskazane przez skarżącego okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. W dniu 5 lipca 2010 r. i 21 lipca 2011 r. w KP Policji skarżący wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy D., nie sprawdzał tej w firmy w urzędach, J. Ł. zgłosił się na budowę i okazał mu NIP, REGON i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a skarżący wystawił zlecenia wykonania robót elektrycznych. Jak wynika z akt sprawy, pierwsza faktura została wystawiona przez J. Ł. w dniu 8 marca 2007 r. W okresie od 23 października 2006 r. do 6 marca 2007 r. skarżący wystawił 11 zamówień o łącznej wartości 503.600 zł. Tak więc skarżący przed rozliczeniem wykonania pierwszej z robót przez J. Ł. zlecił do wykonania prace o szerokim zakresie i znacznej wartości firmie, która zgodnie z okazanym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie zajmowała się świadczeniem usług elektrycznych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wykonywanie tego rodzaju usług wymaga posiadania odpowiednich uprawnień, w tym uprawnień SEP i nie mogą być te usługi wykonywane przez przypadkowe osoby. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że z dniem 1 października 2005 r. firma D. wyrejestrowała się w ZUS - ie, w 2007 r. nie dokonywano wpłat, jedyną osobą ubezpieczoną był J. Ł. (pismo z dnia 30 listopada 2010 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Organy podatkowe słusznie również uznały, że przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy J. Ł. nie świadczy o wykonaniu przez niego wskazanych w fakturach prac. Wobec powyższych okoliczności nieuzasadnione są zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, 121 ,122, 187 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności wykonania robót elektrycznych udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez firmę J. Ł. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Strona zarzuciła również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie powinno być stosowane z uwagi na dobrą wiarę i staranność w doborze kontrahenta przez podatnika. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznego wykonania usługi zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.