I SA/Łd 42/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Łd 42/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...]r., określającej B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ... r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- B. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za .... rok w kwocie ...... zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 733/10, uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Na powyższy wyrok nie została wniesiona skarga kasacyjna i stał się prawomocny z dniem 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w celu wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem U. z wnioskiem o informacje: - w dniu [...]r. - data uzyskania informacji od administracji podatkowej państwa U. [...] r. - w dniu [...]r. - data uzyskania informacji od administracji podatkowej państwa U. [...]r. co było podstawą zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.— B. uznał na podstawie otrzymanej odpowiedzi na wniosek z dnia [...] r., od administracji podatkowej państwa U., iż w ... roku poza dochodem w wysokości ..... USD z tytułu wynagrodzenia zwolnionego z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatniczka uzyskała przychód w wysokości ...... USD z tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu i decyzją z dnia [...]r., określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ... w wysokości [...]zł. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- B. postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając brak uchybień w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł w szczególności, że z treści art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowemu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, iż przedmiotowe postanowienie "odnosi się ono do przedawnionego roszczenia" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zobowiązanie podatkowe za .... rok ustawowo przedawniłoby się z dniem [...]r. Jednakże uwzględniając okresy zawieszenia postępowania podatkowego, termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem [...]r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie został bowiem zawieszony w okresach: 1. od dnia 1 czerwca 2010 r. (wniesienie skargi do WSA w Łodzi) do dnia 10 marca 2011 r. (dzień doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności). 2. od 20 maja 2011 r. (wystąpienie do administracji podatkowej państwa U.) do 2 marca 2012 r. (uzyskanie żądanej informacji od administracji państwa U.. 3. od 2 kwietnia 2012 r. (wystąpienie do administracji podatkowej państwa U.) do 23 maja 2012 r. (uzyskanie żądanej informacji od administracji państwa U.). Uwzględniając zatem ww. okresy zawieszenia i czas trwania postępowania podatkowego, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok .... upływał, jak wyżej wskazano, w dniu [...]r. Na dzień dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ... rok był krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny. Jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe oraz fakt, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, ww. decyzja nieostateczna nie podlegała wykonaniu, zdaniem organu odwoławczego uzasadniało przyjęcie, że jest prawdopodobne że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto, organ pierwszej instancji, jako uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wskazał, iż rozliczając w drodze samoobliczenia podatek dochodowy za ... rok podatniczka nie wykazała dochodów osiągniętych za granicą w wysokości .... USD i ..... USD. W złożonym za ... rok zeznaniu podatkowym wykazano jedynie dochody ze stosunku pracy na podstawie informacji PIT-11 wystawionej przez Uniwersytet A w wysokości ..... zł. Należne zobowiązanie podatkowe określone przez stronę wyniosło .... zł. Złożone zeznanie podatkowe za ... rok nie odzwierciedla zatem rzeczywistych dochodów uzyskanych w roku podatkowym i zaniża wykazane w nim zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ stwierdził, że dokonane w toku postępowania podatkowego, ustalenia wskazują na zaniżenie dochodu do opodatkowania, co świadczy o nierzetelnym dokonaniu rozliczenia podatkowego i dążeniu do uszczuplenia należnego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. miał prawo przypuszczać, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie w okresie pozostałym do upływu terminu jego przedawnienia, tym bardziej iż zaskarżone postanowienie wydano w dniu [...] r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok .... upływał w dniu [...]r. W konsekwencji, zaskarżone rozstrzygnięcie było uzasadnione. Zaniechanie działań w przedmiotowej sprawie mogło bowiem skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, zwłaszcza biorąc pod uwagę samą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym za .... rok ........ zł. Właśnie dla zapobieżenia takich sytuacji, ustawodawca wprowadził uregulowania prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się z kolei, do zarzutu, iż przedmiotowe postanowienie "nie uwzględnia dokonanych uprzednio przez podatniczkę wpłat" oraz, "iż pozostaje w sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego w sprawie SMJ/..../.., i zawiera błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego", Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, iż w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Tym samym, podatnik jest zobowiązany do prawidłowego wyliczenia i terminowego wpłacania podatku dochodowego. Jednocześnie art. 21 § 3 nie nakłada na organy podatkowe obowiązku określenia podatnikowi faktycznej kwoty do zapłaty (zaległości podatkowej). Wydana w dniu [...]r. decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ....rok w kwocie ..... zł, a nie kwotę do zapłaty. Nie ma zatem znaczenia dla bytu zaskarżonego postanowienia i jego zgodności z prawem, w kontekście przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, okoliczność dokonania częściowych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, co do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zobowiązanie nie zostało uregulowane w całości. Z kolei, tytuł wykonawczy SM ./..../.. odnosi się do kwoty faktycznej zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ..., która figuruje na koncie podatniczki w Urzędzie Skarbowym Łódź - Bałuty. Stąd też, wskazana w powyższym tytule wykonawczym kwota należności głównej w wysokości ..... zł nie jest tożsama z kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- B.. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało przez B. K. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatniczka kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - rażące naruszenie art. 239b §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 239b §2 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. B. postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności, - naruszenie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 tej ustawy, przez jego błędne zastosowanie, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 tej ustawy, przez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, z uwagi na błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, - naruszenie art. 120, 121 pkt 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów, - naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu. W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności kwestionowanego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa z uwagi na wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz wymagań określonych w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem na str. 3 uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, znajduje się stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast na str. 4 uzasadnienia tegoż postanowienia - organ podatkowy stwierdził, iż przesłanka upływu terminu przedawnienia (art. 239b §1 pkt. 4 powoływanej ustawy) ma tak jak pozostałe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności charakter rozłączny. Takie stwierdzenie obarczone jest błędem i pozostaje w sprzeczności z dyspozycją § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej - nakładającego na organ podatkowy obowiązek uprawdopodobnienia że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca wskazała również na lakoniczne określenie terminu przedawnienia, pominięcie dokonanych przez nią uprzednio wpłat, nierozróżnienie korekty i błędne potraktowanie jej jako podstawy do opodatkowania, które potwierdzają podnoszone zarzuty, iż podejmowaniu rozstrzygnięć przez organ podatkowy towarzyszył zamęt, nieuzasadniony pośpiech oraz brak profesjonalizmu. Podniosła, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń pozwalających na uprawdopodobnienie niewykonania przeze mnie zobowiązania podatkowego. Jedyną powoływaną okolicznością był fakt nie wykazania przez podatniczkę dochodów osiągniętych ze stypendium w państwie U., które przecież zwolnione było z opodatkowania, co potwierdziła licznymi załączonymi do sprawy dokumentami. Fakt, iż korzystała w toku postępowania z przysługujących jej środków zaskarżenia, by wykazać wadliwość rozstrzygnięć organu podatkowego - nie może stanowić podstawy (jak czyni to organ podatkowy) do przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane. Brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że wyzbywała się majątku lub podejmowała inne działania, które mogłyby udaremnić zaspokojenie roszczeń organu podatkowego . Ponadto podkreśliła, że nie została wezwana przez organ do zapłaty zobowiązania podatkowego, a postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w całkowitym oderwaniu od jej inicjatywy i uprzednio podejmowanych starań. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcia w tej sprawie absolutnie nie uwzględniał możliwości dobrowolnego dokonania wpłaty i bezpodstawnie a priori - wdrożył postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest w analizowanej sprawie ocena istnienia podstawy do wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności - nieostatecznej w dacie jego wydania - decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z dnia [...]r, określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ...... r. Jak wynika z akt sprawy, rygor natychmiastowej wykonalności nadany został postanowieniem organu podatkowego I instancji z dnia [...] r., utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012. 749), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki umożliwiające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wskazał w art.239b § 1 O.p. Wymienione w tym artykule przesłanki należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Decydujące znaczenie w odniesieniu do art.239b § 1 pkt.4 ma wskazanie, jaki okres pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Musi to być okres krótszy niż 3 miesiące. Przesłanka ta stanowiła podstawę wydania zaskarżonego w analizowanej sprawie postanowienia. Jakkolwiek brzmienie przepisu art.239b § 1 O.p. wskazuje na rozłączność przesłanek w nim wymienionych, to jednak w świetle § 2 tego artykułu sam fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie uzasadnia zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów uzasadnia prezentowany w orzecznictwie pogląd (np. wyrok wsa z 24.10.2012, I SA/Gl 219/12 LEX Nr 1247610), że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Organy podatkowe wykazały zaistnienie w analizowanej sprawie przesłanki wskazanej w art.239b § 1 pkt.4 i uprawdopodobniły jednocześnie, stosownie do § 2 tego artykułu, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie sprecyzował w tym przepisie ewentualnych przyczyn skutkujących niewykonaniem decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. I FSK 1649/10 LEX nr 1069308, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania o której mowa wart. 239b § 2 o.p. nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, argumentacja organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu, dotycząca nieujęcia w zeznaniu dochodów osiągniętych za granicą i zaniżenia w związku z tym zobowiązania podatkowego, uzasadnia przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym za ..... r. nie zostanie dobrowolnie wykonane w pełnej wysokości wynikającej z decyzji wymiarowej i wygaśnie z powodu upływu terminu przedawnienia. Podnieść tu należy, że zasadność określenia wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym nie jest przedmiotem analizy Sądu w tej sprawie. Nie są też przedmiotem analizy w tej sprawie ewentualne uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art.239b § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji nie stwierdził zarzucanego naruszenia art.233 § 1 pkt. 1 tej ustawy, na podstawie którego organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem, postanowienie organu I instancji. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wynikających z art. art.120, 121 § 1 i 124 O.p. Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art.187 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego. Fakt wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w terminie niespełna miesięcznym przed upływem terminu przedawnienia wynika z akt. Organy uprawdopodobniły też, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.68 O.p. przez jego niezastosowanie. W artykule tym zawarto uregulowania dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ustalających, powstających z dniem doręczenia takich decyzji (art.21 § 1 pkt.2 O.p.). Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją o charakterze określającym zobowiązanie, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1pkt.1 O.p.). Uregulowania dotyczące przedawnienia takich zobowiązań ustawodawca zawarł w art.70 O.p. Należy zgodzić się z wyjaśnieniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, że nie odnosi się ono do przedawnionego roszczenia ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie sądowoadministracyjne (art.70 § 6 pkt.2 O.p.) oraz z uwagi na konieczność uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (art.70a O.p.). Wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu na podstawie art.145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 tej ustawy. IB