II FSK 2235/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 246/13 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r., nr ITPB3/423-396/12/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 246/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 19 lipca 2012 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy sportowej. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi terminal kontenerowy w porcie w G.. Strona zamierza zorganizować wydarzenie sportowe tj. maraton pływacki (dalej: Maraton); będzie to otwarte wydarzenie sportowe, które ma promować stronę i jej usługi w regionie i za granicą. Maraton ma być organizowany we współpracy z miastem G., co nada wydarzeniu oficjalny charakter oraz przełoży się na medialność wydarzenia, przy czym Prezydent Miasta jedynie obejmuje to wydarzenie patronatem, zaś całość wydatków ma być finansowana ze środków obrotowych strony. Strona ma być głównym organizatorem oraz sponsorem nagród (puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe). Podczas Maratonu informacje na temat strony będą rozpowszechniane m.in. poprzez umieszczenie logo na zestawach strojów sportowych dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie) oraz poprzez informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja). Głównym celem organizacji Maratonu jest rozpowszechnienie informacji na temat B. i jej usług oraz pozyskanie nowych zleceń i klientów. Maraton, jako wydarzenie sportowe związane z morzem, współgra z przedmiotem działalności strony i ma przyczyniać się do wzrostu rozpoznawalności marki B. oraz tym samym do wzrostu sprzedaży usług strony. Strona przygotowała plan tego wydarzenia oraz – na jego podstawie – sporządziła budżet wydatków na Maraton. W budżecie tym strona ujęła koszty niezbędne do organizacji takiego wydarzenia, w tym: zakwaterowania (dla organizatorów, zawodników i sędziów), cateringu (dla uczestników Maratonu), wynagrodzenia dla sędziów sportowych i fotografa; wynajmu łodzi zabezpieczających pływaków wraz ze sternikami oraz obsługą, opieki medycznej (ambulans, lekarz zawodów, WOPR, nurkowie, pływająca karetka); ochrony, wynajmu i instalacji systemu pomiaru czasu; opinii ekspertów (wizyty firmy consultingowej oraz jej wsparcie w zakresie organizacji imprezy, ekspertyza Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej); wynajmu nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu; wynajmu łodzi dla dziennikarzy relacjonujących imprezę; wynajmu łodzi dla gości B. chcących obejrzeć wydarzenie; wynajmu helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu oraz urozmaicenia form przekazu medialnego o wydarzeniu - ten wydatek będzie zależał od ogólnych kosztów organizacji i jest wydatkiem opcjonalnym. We wniosku podkreślono przy tym, że zamiarem strony jest, aby Maraton pływacki stał się wydarzeniem sportowym organizowanym cyklicznie (corocznie) i promował markę B. oraz usługi świadczone przez stronę. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydatki, jakie ma ponieść strona na organizację Maratonu stanowić będą koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Strona wskazała, że jej zdaniem wydatki przeznaczone na organizowanie Maratonu pływackiego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) i nie są objęte wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że w katalogu negatywnym wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują się wydatki reklamowe. Niemniej jednak, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy podatkowe nie posługują się takimi terminami jak wydatki marketingowe, czy reklamowe. Zdaniem strony, wydatki związane z organizacją imprezy mają charakter wydatku reklamowego. Główną funkcją Maratonu jest bowiem promocja marki B., usług strony oraz przekazywanie informacji o Spółce; tym samym, ponoszone przez stronę wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Odnośnie związku z działalnością gospodarczą oraz zwiększeniu przychodów strona podkreśliła, że ponosić będzie przedmiotowe wydatki w celu rozpowszechniania logo B. oraz budowania znajomości marki i oferty B. w oczach potencjalnych klientów. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Strona przedstawiła szczegółową analizę planowanych wydatków związanych z organizacją Maratonu wskazując, że żaden z nich nie ma charakteru reprezentacyjnego. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że wydatki na szeroko pojmowaną reklamę (promocję) mające charakter stricte reklamowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak, że zostają spełnione przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu stanowisko strony jest prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną na: zakupy zestawy strojów sportowych dla uczestników i organizatorów (koszulki, dresy, spodenki, czepki pływackie), informacje w mediach (reklama internetowa, prasowa, radiowa, banery, ulotki, plakaty, telewizja) oraz puchary, dyplomy, medale, nagrody finansowe ufundowane w związku z "B. G. Maraton", wynajem nagłośnienia oraz doprowadzenia prądu, wynajem łodzi dla dziennikarzy, wynagrodzenie fotografa, wynajem helikoptera dla celów relacji przebiegu Maratonu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów części wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację indywidualną; 2) art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki sformułowanej we wniosku oraz niewskazanie argumentacji prawnej dla własnego stanowiska; 3) art. 14c § 1 O.p. poprzez niejasne sformułowanie uzasadnienia interpretacji w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi powtórzono, że organizacja Maratonu stanowi akcję marketingową, co nie zostało zakwestionowane przez Ministra Finansów. Organizacja Maratonu stanowi pewną całość i bez wszystkich elementów wymienionych w zdarzeniu przyszłym Maraton nie mógłby się odbyć (poza wynajmem helikoptera, który ma być kosztem opcjonalnym, a który tak czy inaczej został uznany przez Ministra Finansów za koszt promocji). Zdaniem strony organ dokonał podziału wydatków związanych z Maratonem w sposób nielogiczny, uznawszy podobne rodzaje wydatków w jednym przypadku za koszt podatkowy, w drugim za wydatek niestanowiący kosztu podatkowego. Zdaniem strony świadczy to wyraźnie o nieprawidłowości stanowiska Ministra Finansów. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, nie zostało bowiem dostatecznie umotywowane, w szczególności nie zawiera ono wyczerpującej argumentacji odnoszącej się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oznaczonych we wniosku wydatków związanych z organizacją imprezy sportowej. Sąd pierwszej instancji poddał analizie art. 14c § 1 i § 2 O.p. i uznał, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Sąd wskazał, ze analiza stanowiska organu pozwala na uzasadnione stwierdzenie, że pomimo braku dokonania wykładni pojęcia kosztu uzyskania przychodu, organ stworzył katalog wydatków, które za takie nie można uznać. Podkreślono, że organ wskazując wydatki związane z maratonem pływackim przyjął ich podział, przy czym podział ten nie został logicznie umotywowany. Organ wskazał, że wydatki: związane m.in. a kosztem wynajmu łodzi zabezpieczających pływaków, wydatki na opiekę medyczną uczestników imprezy, związane z wynagrodzeniem dla sędziów sportowych, czy wydatki na instalacje systemu pomiaru czasu - nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wskazując jedynie, że nie są one związane bezpośrednio z akcją promocyjno-reklamową (w oczywisty sposób nie przyczyniając się bezpośrednio do reklamy i jako takie niezwiązanie z promocją Spółki), wskazać należy, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż nie są związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy. Gdyby organ, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił stronie skarżącej dlaczego stanowisko i argumentacja, na które się powoływała były wadliwe, nie doszłoby do naruszenia ani tej zasady, ani też przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ podatkowy nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, a tym samym naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z jednoczesnym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, adekwatnym do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanego na jego tle pytania; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) – z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły wskazane we wniosku przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ podatkowy nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, a tym samym naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, przedmiotowa indywidualna interpretacja nie zawiera prawidłowego i kompletnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zawierać prezentację toku rozumowania organu, a także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, że organ wskazując wydatki związane z maratonem pływackim przyjął ich podział i część z nich uznał za koszty uzyskania przychodu, a część z nich np. wydatków: związanych m.in. z kosztem wynajmu łodzi zabezpieczających pływaków, wydatki na opiekę medyczną uczestników imprezy, związane z wynagrodzeniem sędziów sportowych, czy wydatki na instalacje systemu pomiaru czasu – nie uznał za koszty uzyskania przychodu, przy czym tego podziału logicznie nie umotywował. Wskazał tylko ogólnikowo, że nie są one (...) związane bezpośrednio z akcją promocyjno-reklamową ( w oczywisty sposób nie przyczyniając się bezpośrednio do reklamy i jako takie niezwiązane z promocją Spółki) i nie są związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku z przychodem wnioskodawcy stosownie do treści art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest rzetelna ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej. W tym miejscu należy także zaakcentować, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07publ. LEX nr518755,wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009r. I SA/kr 1544/08 publ. LEX nr 475273). Sąd zatem nie może za organ dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionych stanów faktycznych i w tym zakresie uzasadniać wadliwości stanowiska wnioskodawcy bądź go uzupełniać. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uznając trafnie, że brak jest wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu nie uchylił się wbrew zarzutom skargi kasacyjnej od kontroli zaskarżonej interpretacji. W związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami trafnie Sąd I instancji uznał, że organ udzielający interpretacji naruszył treść art.14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 121 O.p, a zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.