III SA/Wa 3094/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 maja 2012 r. A. Spółka Jawna z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodu osobowego będącego pojazdem demonstracyjnym, który przed upływem 12 miesięcy zostanie odstawiony na parking i nie używany do żadnych jazd. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność m.in. w zakresie detalicznej sprzedaży samochodów, części samochodowych, usług serwisowych oraz najmu samochodów zastępczych. Spółka nabywa samochody osobowe, które mają służyć wyłącznie celom zarobkowego najmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Z tytułu najmu wystawiane są faktury VAT, a płatności z tego tytułu dokonywane są przez najemców lub Towarzystwo Ubezpieczeń likwidujące szkodę. Umowy najmu zawierane są z reguły na okres naprawy pojazdu w serwisie Spółki i trwają po kilka dni. Pojazdy te jednakże są dostępne dla każdego klienta bez względu na fakt czy naprawia on u Spółki swoje auto czy też nie, a okres najmu nie jest niczym ograniczony. Spółka zakłada, że część tych aut po 6 miesięcznym okresie najmu może być przeznaczona na różne cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w tym jako samochody służbowe. Istnieje także możliwość, iż ze względu na dobrą ofertę od klienta podmiot będzie chciał dokonać sprzedaży takiego auta przed upływem półrocznego okresu najmu. Spółka posiada też auta demonstracyjne będące towarem służące do jazd testowych (zgodnie z umową dealerską). W przypadku tych aut może wystąpić sytuacja, że auta te nie zostaną sprzedane przed upływem 12 miesięcy. Wtedy też Spółka zrezygnuje z używania tych aut (auta zostają odstawione na parking i nie są już używane do jazd demonstracyjnych). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy nie używanie samochodu demonstracyjnego po upływie 12 miesięcy od dnia rejestracji powoduje obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w całości? Zdaniem Skarżącej nie podlega korekcie odliczony w 100% podatek naliczony od samochodu osobowego będącego pojazdem demonstracyjnym, który przed upływem 12 miesięcy zostanie odstawiony na parking i nie używany do żadnych jazd (z wyjątkiem jazd związanych z jego ewentualną naprawą lub kontrolnych przed wydaniem pojazdu klientowi). Pojazd ten stanowi nadal towar handlowy i nie może być zakwalifikowany jako środek trwały ponieważ nie spełnia definicji środka trwałego. W związku z powyższym nie ma żadnej podstawy aby dokonać korekty podatku naliczonego od pojazdu będącego nadal towarem handlowym przeznaczonym do odsprzedaży i nie używanym po okresie 12 miesięcy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodu osobowego będącego pojazdem demonstracyjnym, który przed upływem 12 miesięcy zostanie odstawiony na parking i nie używany do żadnych jazd. W uzasadnieniu Minister powołał się na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej jako u.p.t.u.) a także art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652). Wskazał, iż zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Zdaniem Organu użyte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu ,jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. W ocenie Organu mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże tę działalność z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zaznaczył, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Wskazał, iż Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zdaniem Organu przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż, bądź jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rezygnacja z ich używania (odstawienie na parking i nie używanie do jazd demonstracyjnych) jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Organ zaznaczył, iż samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, nie przysługuje prawo do odliczenie całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Zaznaczył, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w całości z tytułu nabycia takich samochodów. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku nabywania samochodów osobowych nabywanych w celu odsprzedaży lecz czasowo wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne, będących towarami handlowymi podmiotu zajmującego się odsprzedażą tych samochodów: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że przy nabyciu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z tego przepisu (60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł). W uzasadnieniu skargi wskazała, iż na tle poprzednio obowiązującego art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r nr 177 poz. 1054 ). wprowadzający zasadę odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca otrzymała indywidualną interpretację potwierdzającej jej prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do samochodów osobowych, przeznaczonych do celów demonstracyjnych. Zaznaczyła, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadza ograniczenie zasady pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT, zaś przepis art. 3 ust. 2 pkt. 7 określa wyjątek od ograniczenia pełnego prawa odliczenia podatku naliczanego dla samochodów osobowych. Przepis ten wyraźnie przewiduje jako warunek pełnego odliczenia podatku naliczonego aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż samochodów. Spełnienie tego warunku, musi realizować się zarówno w sposób formalny, poprzez odpowiedni wpis w KRS. jak i w sposób faktyczny polegający na prowadzeniu tego rodzaju działalności. Skarżąca podkreśliła, iż spełnia powyższy warunek działając jako dealer samochodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia [...] lipca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przez niewłaściwą wykładnię. W tym stanie skarga jako uzasadniona została uwzględniona w całości. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie). Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten bowiem w efekcie obciąża konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08 i w wyroku z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, ( oba niepublikowane) Podobny zresztą pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określonych towarów i określony usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając, między innymi w ust. 3 tegoż artykułu, ograniczenie prawa do odliczenia. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2011 r. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych, ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istniała, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekraczała 3,5 tony, co wynika a, contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiły pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzowały się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u.. Trzeci przypadek, w którym istniała możliwość odliczenia całego podatku naliczonego, wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a) u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznaczała, że do takiej sytuacji nie miało zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 było to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określał - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwoływał się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjął Minister Finansów, wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna przepisu wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a miały zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Z tej przyczyny Skarżąca Spółka zasadnie stwierdziła, że w ówczesnym stanie prawnym otrzymała interpretację przemawiającą za możliwością odliczenia od ceny samochodów zastępczych pełnej kwoty podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, sytuacja prawna tej grupy podatników była jednakowa przed 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie, to znaczy po wejściu w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, z dnia 16 grudnia 2010 r. i w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o dokonanie Interpretacji indywidualnej. W zakresie badanych zagadnień ustawa nowelizująca w art. 3 ust.1 przewidywała, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast ustęp 2 w punkcie 7 stanowił, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Utrzymując, do dnia 31 grudnia 2013 r., zasadę art. 86 ust. 4 pkt 7a) u.p.t.u., ujętą w ustawie nowelizującej w art. 3 ust. 2 pkt. 7, ustawa nowelizująca przesądziła problem obniżenia podatku od towarów i usług w pełnej kwocie przy zakupie samochodów przez wskazanego przepisie podatnika. Odliczenie te ( to jest pełnej kwoty podatku od towarów i usług od ceny samochodu) nie musi być korygowane ani przed upływem roku ani po upływie roku od daty posiadania danego samochodu, o ile podatnik prowadzi działalność gospodarcza polegającą na obrocie samochodami chociażby połączoną z ich serwisowaniem i naprawą. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera swoiste dla niej rozwiązania prawne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych swoiste dla tych ustaw. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie jako pojazdy zastępcze. Nie można jednak uznać, aby cel regulacji określonej w art. 3 ust. 2pkt 7 ustawy nowelizującej został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania jest bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie miało miejsca. Prezentując opisany pogląd, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.