I SA/Łd 122/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. D. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 122/13 Uzasadnienie K. D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca wyjaśnił, że w latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w czerwca 2011 r., zaś w sierpniu 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 2 stycznia 2012 r. wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Wnioskodawca wskazał, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Zaznaczył, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej "u.r.p."). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku wnioskodawcy następujące pozycje: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych waz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 32 (1) ust. 1 u.r.p. - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 33 (4) u.r.p. - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 36 (3) ust. 1 u.r.p. - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p. - w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 u.r.p. - w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub wyciągami z rachunku bankowego. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności (2 stycznia 2012 r.) poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np.: w grudniu 2012 r.) - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13)? Zdaniem pytającego, odnośnie do pytania nr 1, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.) wnioskodawca argumentował, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego (kancelaria radcy prawnego) może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W ocenie pytającego, charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem związanych z nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym razie nie można natomiast uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rekapitulując, zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo zaznaczył, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, wypowiedzi przedstawicieli doktryny, a także wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. indywidualna interpretacja z [...] r. nr [...]. W ocenie wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13). Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np.: w grudniu 2012 r.). Zdaniem wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. W indywidualnej interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W opinii organu wymienione przez wnioskodawcę wydatki mają charakter typowo osobistych, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zaznaczył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Celem ponoszenia spornych wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz przygotowanie do zawodu radcy prawnego a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W związku z tym, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytania pierwszego, odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie uznając, że w tej sytuacji stało się ono bezprzedmiotowe. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego są wydatkami o charakterze osobistym i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego). W uzasadnieniu skarżący wywodził, że wydatki o charakterze osobistym to takie, które ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów, szkieł kontaktowych, ponoszenie kosztów usług dentystycznych. Natomiast wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie tylko nie są ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia takiej działalności. Innymi słowy nie może prowadzić kancelarii radcy prawnego osoba, która radcą prawnym nie jest. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zdaniem sądu nie może być żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W ocenie sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 u.r.p., przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Dodatkowo podnieść należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, iż poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżący otworzył kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten będzie także zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obecnym etapie postępowania, po uchyleniu zaskarżonej interpretacji odpowiadającej jedynie na pierwsze z postawionych organowi pytań, sąd nie ma uprawnień do ustosunkowania się do pytania drugiego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem aktów organów administracji. Nie należy zaś do kompetencji tychże sądów rozpoznawanie spraw, które ustawodawca pozostawił tymże organom. Oznacza to, że wypowiedzenie się sądu administracyjnego w zakresie drugiego z pytań zadanych przez skarżącego oznaczałoby wkroczenie w sferę zastrzeżoną dla organów administracji, do czego dopuścić nie należy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.