I SA/Łd 196/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. L., R. F. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej S. L., R. F. z siedzibą w Ł. kwotę 3.848 (trzy tysiące osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., określającą A. spółce jawnej S. L., R. F. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony wynikający z 23 faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez B. Z. B.. Następnie 21 listopada 2007 r. spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w których pomniejszyła wartości nabyć o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od ww. dostawcy, z uwagi na informację, że nie był on czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie spółka pokryła różnicę w zobowiązaniu podatkowym. Z kolei pismem z 3 grudnia 2008 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres m.in. od stycznia do grudnia 2006 r. oraz złożyła deklaracje korygujące VAT-7, w których ujęła faktury zakupowe wystawione przez B.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W decyzji powyższej organ podatkowy stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., gdyż podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z opodatkowania VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Postanowieniem z 14 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Podatnik nie zaskarżył tego postanowienia do sądu administracyjnego. Pismem z 29 września 2010 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. argumentując, że w obrocie prawnym istnieje również inna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. nr [...], umarzająca postępowanie podatkowe wobec spółki A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres tj. za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Organ podatkowy stwierdził w ww. decyzji, że faktury wystawione przez Z. B. w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym – strona może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Decyzja ta została wydana w oparciu o prawomocne wyroki WSA w Ł. z 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd od 161 do 163/09 oraz z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd od 158 do 160/09, w których sąd stwierdził, że sam fakt niezarejestrowania się przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, pod warunkiem jednak, że działał on jako podatnik VAT czynny. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. początkowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...]009 r., jednak po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. uchylił w całości własną decyzję z [...] r. i stwierdził nieważność wspomnianej ostatecznej decyzji Naczelnika. Wydając kolejną decyzję (z [...] r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. przyjął, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B., ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), określił spółce zobowiązanie podatkowe, pomijając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał wobec Z. B. decyzje określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy powołał się również na treść decyzji [...] r., wydanych wobec Z. B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz na materiały zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem ww. kontrahenta spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa stwierdził, że zobowiązania określone kwestionowaną decyzją wygasły na skutek zapłaty dokonanej przez stronę w dniu 21 listopada 2007 r. i nie mogło dojść do ich przedawnienia. Odnosząc się zaś do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił zawarte w kwestionowanej decyzji ustalenia co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten płynął przede wszystkim z analizy dowodów pozyskanych w toku postępowania, które toczyło się z udziałem Z. B.. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. Po drugie, od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta podatnika co do ilości złomu jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że Z. B. mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych. W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że kontrahent podatnika nie mógł w rzeczywistości wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Do analogicznego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., który ostateczną decyzją z [...] r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nałożył na Z. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, tj. do zastosowania regulacji zawartej w art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie było czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to nie pojawił się po stronie sprzedawcy obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał dalej na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Pogląd taki wyrażono m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, a także wyrokach NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 oraz z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Ponadto organ wskazał na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 17 ust. 2), zgodnie z którymi, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że – wbrew twierdzeniu strony – WSA we wspomnianych wcześniej wyrokach z 20 maja i 10 czerwca 2009 r., dotyczących okresu od stycznia do czerwca 2007 r., nie przesądził o możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Z. B.. Sąd wskazał jedynie, że organy podatkowe będą obowiązane przyjąć, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jeżeli okaże się, że faktury te odzwierciedlały rzeczywistość, a kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT. Na obecnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe dowiodły zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości (pod względem podmiotowym). Kończąc rozważania Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez pracowników spółki P. P. i M. G.. W ocenie organu świadkowie ci nie mogli podważyć tezy o nierzetelności zakwestionowanych przez organ faktur. Pierwszy ze świadków przekazał jedynie swoje przypuszczenia co do rzetelności transakcji, drugi zaś nie mógł mieć wiedzy co do analizowanych transakcji, bowiem pracował w spółce jedynie do września 2003 r. Dowodem w sprawie nie mogły też być kartoteki magazynowe sporządzone przez podatnika, skoro opierały się na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez spółkę złomu, jednak stoi na stanowisku, że był to złom niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu braku protokołu z badania ksiąg rachunkowych spółki, a w konsekwencji nie obalenia domniemania ich prawidłowości, organ odwoławczy przyznał, że w toku postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli podatkowej, nie stwierdzono prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zaznaczył jednak, że przedmiotem przeprowadzonej wówczas kontroli była prawidłowość złożonych przez spółkę deklaracji korygujących VAT-7, w których pomniejszono wartość nabyć o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, z uwagi na informację, że wystawca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (kontrola nie wykazała wówczas nieprawidłowości). Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez uznanie za udowodniony brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B. Z. B. bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe, - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa poprzez: błędne przyporządkowanie stanu sprawy do normy prawnej, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego, nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieprawidłowo poprowadzonego postępowania dowodowego, a także odrzucenie ksiąg podatkowych bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury, - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa poprzez nałożenie obowiązków na Spółkę, zamiast wyegzekwowania właściwych danin na rzecz budżetu od jej kontrahenta, co oznacza podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego, a także nieuprawnione nałożenie obowiązków na stronę wskutek nierzeczywistego wykreowania "stanu faktycznego" za pomocą niekorzystnej dla strony interpretacji dokumentów zaimplementowanych z innych postępowań, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w przedsiębiorstwie Spółki, - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa poprzez zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony oraz oparcie decyzji podatkowej na własnych domniemaniach organu, przy totalnym zignorowaniu wniosków dowodowych strony, z pominięciem obowiązku rozpatrzenia racji strony zgłoszonych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych ustaleniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień, zeznań świadków, przedłożonych dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na wybranych, wyłącznie niekorzystnych dla strony dowodów w sprawie oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniedbanie obowiązku odpowiedzi na zastrzeżenia i wnioski strony, a więc niepoinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, - naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami prawa, oraz nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów postępowania, - naruszenie zasady przekonywania poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań świadków i strony oraz innych ważnych dla strony dowodów, - naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dotyczących bilansu rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego złomu, - naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - naruszenie zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów poprzez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań z naruszeniem art. 181 Ordynacji, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, - oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych nawet ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie decyzji organu na dowodach zaczerpniętych z innych postępowań, w których Spółka nie miała udziału, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez niemożność właściwej oceny czy dana okoliczność została udowodniona czy nie oraz poprzez bezzasadne zakwestionowanie wielu istotnych a korzystnych dla strony dowodów zebranych w sprawie, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony oraz poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień (popartych zeznaniami świadków), bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały, - pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała, - naruszenie zasady szybkości poprzez przewlekłe i nieefektywne prowadzenie postępowania skutkujące dla Spółki negatywnymi konsekwencjami, w szczególności poprzez wydanie decyzji tuż przed okresem przedawnienia, z rażącym naruszeniem prawa procesowego, - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach logicznego rozumowania oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, - tendencyjne działania jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi by stworzyć wrażenie chęci oszukania organu podatkowego, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił swoje stanowisko w sprawie o analizę aktualnego orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzając, że zapadł on w odmiennych okolicznościach faktycznych niż w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2013 r. strona skarżąca przedstawiła poszerzoną analizę materiału dowodowego, będącego podstawą wydania kwestionowanych decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. organ podatkowy przedstawił pogłębioną analizę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wskazał, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała złom, zaś zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł również wniosek o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona jednakże z innych powodów niż w niej wskazano. W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. . Okolicznością relewantną prawnie jest również i to , że w dniu 21 listopada 2007 r. Spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości ( okoliczność przyznana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 8 ). Natomiast zaskarżona decyzja wydana została 26 marca 2012 r. . W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten dla podatku za listopad 2006 r. upływał 25 grudnia 2006 r. stosowanie do treści art. 103 §1 ustawy o VAT , co czyni uprawnioną konstatację , iż co do zasady organy uprawnione były jedynie do określenia wysokości zobowiązania za rok 2006, z pominięciem grudnia, do końca 2011 r. . Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ( art. 59 §1 pkt 1 Op. ), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia . A zatem wedle tego stanowiska po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 Op., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy , że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej NSA) w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). W ocenie NSA wyrażanej w cytowanej uchwale , stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych , iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2006 r. , po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywolanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), odwołującej się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09), który skład orzekający w nin. sprawie także akceptuje. Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. . W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op.. Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2006 r. i określone przez organ zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 44.551,- zł , którego termin zapłaty przypada w styczniu 2007 r. nie budzi wątpliwości , iż co do zasady zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przypadający na 31.12.2012 roku . Decyzję II instancyjną wydano 26 marca 2012 r.. Pomimo oczywistości tej konstatacji Sąd doszedł do przekonania , że koniecznym jest jednak uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego okresu ( XII 2006 ). Skoro uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poprzednie miesiące 2006 r. ( w tym za listopad ) a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień , to oczywistym jawi się wniosek ,że organ podatkowy nie mógł przyjąć do rozliczenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej za listopad 2006 r.. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji , 3 grudnia 2008 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty m.in. za cały rok 2006 składając deklaracje korygujące , w których ujęła faktury zakupowe wystawione przez dostawcę B. Z. B. , rzetelność których organy poddały w wątpliwość , odmawiając prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Oznacza to ,że potraktowała wynikający z nich podatek VAT jako podatek naliczony przypadający do odliczenia ( art. 86 ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT ). Tym samym wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za okres listopada 2006 r. z wykazanym w deklaracji korygującej podatkiem naliczonym , organ nie miał możliwości ukształtować go w inne wysokości, i uwzględnić do rozliczenia za grudzień tego roku. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją , Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu , a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o co wnioskował organ w piśmie procesowym z 19 marca 2013 roku , polemizując z tezami uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12 , formułując następującą jego treść - " czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia". Odnosząc się do tego wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154, wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt OSK 971/04). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni wątpliwości organu podatkowego co do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). AKE.