I SA/Sz 975/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], określającą P. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. według stawki 19% w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P. D. w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą "P.", w ramach której prowadził kursy nauki jazy dla kandydatów na kierowców w zakresie kategorii A, A1, B, B+E, C, D i C+E. Dochody z niej pochodzące opodatkowywał wg jednolitej stawki 19%, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2005 dotyczącej działalności gospodarczej podatnika, nieprawidłowo określano i ewidencjonowano moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług. W protokole badania ksiąg z dnia [...] r. organ podatkowy uznał, że przedmiotowa księga jest istotnie wadliwa i nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, narusza bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. z 2003 nr 152 poz. 1475 ze zm.). Organ pierwszoinstancyjny, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za istotnie wadliwą stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacją podatkową", dokonał szacowania przychodów. Jednakże, jak uzasadnił w decyzji, w związku z niemożnością zastosowania jednej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Polegał on na wyliczeniu średnich cen stosowanych przez szkołę "P." w 2005 r. według zeznań i wyjaśnień uczestników kursu, wyciągów z rachunków bankowych podatnika oraz dokumentów przesyłanych przez kontrahentów P. Dowody te i zapisy w ewidencji osób szkolonych pozwoliły na ustalenie przychodów z usług szkolenia podstawowego kandydatów na kierowców - obywateli polskich - w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii A, kwota [...] zł z tytułu szkolenia kategorii A1, kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii B, kwota [...] zł z tytułu szkolenia kategorii łączonych A i B, kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii C, kwota [...] zł z tytułu szkolenia łączonego kategorii C + E, kwota [...] zł, z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii D. Natomiast z tytułu zajęć dodatkowych i uzupełniających oszacowano łączne przychody podatnika na kwotę [...] zł. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie [...] zł, odpowiednio: kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii A, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii B, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia dodatkowego kategorii A + B, kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii C (oraz dwa przypadki kategorii C + E), kwota [...] zł z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego kategorii C+E. Z kolei łączny przychód z tytułu zajęć dodatkowych wyniósł [...]zł. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik sprzedał w 2005 r. motocykl [...] (za kwotę [...]zł) oraz samochód osobowy [...] (za kwotę [...]zł), wykorzystywane w działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", łączną kwotę [...] zł z tytułu tych sprzedaży uznano za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Łączny przychód wraz z oszacowaną kwotą przychodu podatnika w 2005 r. wyniósł zatem [...] zł. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących najmu lokalu użytkowego położonego w Szczecinie przy ul. [...][...]m2. Ponadto stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonowano wszystkich wydatków, związanych z zapłatą wynagrodzeń trzem zleceniobiorcom, łącznie zaniżając koszty podatkowe w wysokości [...] zł. Jako pozostające w związku z uzyskanymi przychodami uznano je za koszty podatkowe. Łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 określono zatem na kwotę [...] zł ([...] zł + [...]zł + [...] zł). Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji zweryfikował również wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalił, że wysokość zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne wyniosła w rzeczywistości [...]zł, w miejsce deklarowanej w kwocie [...]zł, natomiast wysokość odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła [...] zł, w miejsce deklarowanej w wysokości [...] zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według stawki 19% za 2005 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z ostrożności procesowej podatnik wniósł też o przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego, w tym: - przesłuchania w charakterze świadków co najmniej 50% ogółu kursantów roku 2005 na okoliczność ponoszonych przez nich opłat, - włączenia do akt sprawy prawomocnych decyzji za lata 2004 i 2006. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez wyłączenie na podstawie art. 293 Ordynacji podatkowej materiałów, na podstawie których ustalono ceny usług świadczonych obcokrajowcom. - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, tj. łącznie 3 lata, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód dokumentów w języku niemieckim bez ich urzędowego przetłumaczenia, - art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego nieuzasadnione zastosowanie skoro organ podatkowy nie zawarł w protokołach z kontroli zapisów o nierzetelności ksiąg oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione odrzucenie metody kosztowej. Organ podatkowy jedynie w warunkach art. 25 u.p.d.o.f. byłby uprawniony do dokonania oszacowania przychodów. Odwołujący zarzucał również naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2004 r. do przychodów roku 2005. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy B. P., złożyła uzupełnienie do odwołania, ponownie wnosząc o umorzenie postępowania. Jej zdaniem, naruszono przepis art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej albowiem pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej nie rozciąga się na dalsze postępowanie, zatem strona winna była zostać zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie i dopiero po tej czynności mogła ustanowić pełnomocnika. W dalszej części pełnomocnik wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania polega na tym, że decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie (wyrok WSA z 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1283/07, wyrok WSA z 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 28/08). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił żądania w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i ustalony stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa, -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem, - art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2004 do przychodów roku 2005. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jakkolwiek w postępowaniu kontrolnym możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 O.p.), to jednak zgłoszenie pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej nie rozciąga się na przyszłe ewentualne postępowanie podatkowe nawet wtedy, kiedy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w tym ewentualnym postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania podatkowego jest odrębnym postępowaniem i zawsze obliguje organ do zawiadomienia o jego wszczęciu najpierw samej strony. Dopiero bowiem po otrzymaniu takiego postanowienia strona może ustanowić pełnomocnika (wyrok z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt SA/Sz 599/07). Ponadto zwrócono uwagę, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (wyrok NSA z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 520/08). Tymczasem w aktach sprawy nie ma takiego pełnomocnictwa złożonego przez stronę ani też przez rzekomego pełnomocnika. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki WSA: z 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1283/07 oraz z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 28/08. W pozostałym zakresie, skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.",, sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu istotnej wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób prawidłowy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. Stwierdzona przez organ wadliwość ksiąg we wskazanym zakresie polegała na nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. Mając na uwadze zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej. Z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, w myśl zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W materii dotyczącej konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto, należy zwrócić uwagę na zapis art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "pisma" doręcza się stronie. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Z przepisu tego nie wynika by ustawodawca ograniczył "pisma" do określonego rodzaju dokumentu, a jedynie wskazał na konieczność doręczania "pisma" stronie lub pełnomocnikowi. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich formy. Pismem jest wezwanie zawiadomienie, protokół, decyzja, a także inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy do strony lub pełnomocnika. Pismem jest zatem również postanowienie, tutaj postanowienie o wszczęciu. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi. Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym lub do postępowania podatkowego (doręczenie organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W aktach administracyjnych sprawy – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] r. (złożone do akt [...] r.) przez skarżącego doradcy podatkowemu B. P., którą umocował do podpisywania i składania w swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego poprzedniemu pełnomocnikowi – U. B.-M., której doręczono m.in. protokół kontroli podatkowej Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie nastąpiło [...] r. Jednak, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie nie miało to wpływu na jej wynik. Zauważyć należy, że postępowanie podatkowe toczyło się z aktywnym udziałem doradcy podatkowego B. P., bowiem wniosła zastrzeżenia do protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także zainicjowała postępowanie odwoławcze, bowiem osobiście podpisała odwołanie wskazując w nim wprost, że składa je jako pełnomocnik P. D.). W skardze zaś podpisanej przez umocowanego doradcę podatkowego, podnosząc brak prawidłowego wszczęcia postępowania, co skutkowało, że decyzja nie ma oparcia w obowiązującym prawie i została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, podtrzymano zarzuty odwołania sformułowane przez doradcę podatkowego kierowane przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Podkreślić przy tym należy, że strona jak i jej doradca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowali faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P., która czynnie działała w całym postępowaniu przed organami. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy cały czas aktywnie uczestniczyła w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym doradca podatkowy B. P. Powyższe świadczy zaś, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco znał stan sprawy, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto, istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B. P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącego i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. A zatem, na gruncie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak podstaw do przyjęcia, że brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika - co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa - stanowiło naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1093/11, w którym uznał, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi, po złożeniu przez niego pełnomocnictwa, nie może być równoznaczne z pominięciem strony, a tym samym z brakiem skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu (LEX nr 1136880). Stanowisko takie zajął wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 (publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone postępowanie wykazało, że skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, do ewidencji sprzedaży bezrachunkowej wpisy nanosił z pamięci albo z adnotacji na kartach przeprowadzonych zajęć, nie posiadał także dowodów KP za kursy, które były wystawiane sporadycznie na żądanie klientów, w podatkowej księdze przychody ewidencjonowano na podstawie dowodów wewnętrznych, brak jest zapisów o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnienia kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywanych w niezależnych etapach w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 150, poz. 1681 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 232, poz. 2334). Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Stosownie zaś do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy – w niniejszej sprawie ustnie. Co do zasady wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji, gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia strony umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. Dlatego też wystawienie rachunku czy uregulowanie należności na poczet usługi, które ma miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to również przepis art.14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust.1 2, nie zaliczą się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle zatem dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego, organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających a zakończyły się w 2005 r. , stanowią przychody 2005 r. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest istotnie wadliwa, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy wskazuje zaś, że zapisy zawarte w księdze po stronie przychodów nie były prawidłowo ewidencjonowane, co spowodowało jej wadliwość w stopniu istotnym. Zasadnie zatem organ nie uznał księgi po stronie przychodów za dowód w sprawie jako nie pozwalającej na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy zobowiązany był do dokonania oszacowania postawy opodatkowania. Jednakże samo stwierdzenie, że księgi są prowadzone wadliwie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na stosowne ustalenie i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale nie co do przychodów. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy z całą stanowczością, że istotna wadliwość księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nieprawidłowego ewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych - zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, wyciągów bankowych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w [...],[...],[...] oraz Ośrodka Ruchu Drogowego w [...], wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów, w tym obcokrajowców, z której to analizy wynika, że podatnik nie wpisał wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy, nie wykazał przychodów z kursów zakończonych w 2005 r. a rozpoczynających się w latach 2004 – 2005, w książce ewidencyjnej nie ujęto wszystkich osób szkolących się, co wynikało z informacji z WORD i z kart przebiegu szkolenia, brak jest zapisów na kartach przebiegu szkolenia o dacie rozpoczęcia lub rozpoczęcia i zakończenia szkolenia, co do niektórych kursantów brak jest w ogóle zapisów w dokumentacji skarżącego (ewidencji, kart przebiegu szkolenia) lub dowodów wpłat, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w dowodach wpłat. Przyjmując w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole badania ksiąg, uznać tym samym należało, że nie miał możliwości dokonania obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej, a tym samym oszacowanie przychodów stało się konieczne. Wbrew stanowisku skarżącego art. 25 u.p.d.o.f. nie jest jedyną podstawą do szacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 25 u.p.d.o.f. stosowane są w różnych okolicznościach i ich zakresy się nie pokrywają. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do ustalenia zakresu opodatkowania z uwagi na nieprowadzenie w sposób przewidziany prawem dokumentacji podatkowej przez skarżącego, a nie jak stanowi art. 25 u.p.d.o.f. istniejące powiązania pomiędzy podmiotami powodują narzucanie cen usług. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze na uprawdopodobnieniu (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, po pierwsze - dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, po drugie - uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznać należało, że w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się: - co do ilości kursantów - na rodzajach kursów, usługach uzupełniających teorię i praktykę kursantów, rozdzielono ceny szkoleń według poszczególnych rodzajów kategorii oraz podmiotów według kryterium przynależności państwowej (obcokrajowców, obywateli polskich), na zapisach w ewidencji osób szkolonych, wykazu osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uprawnień do kierowania pojazdami, danych z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego ze [...],[...] oraz z [...], Ośrodka Ruchu Drogowego z [...], - co do ceny usługi za kurs - wyjaśnieniach i zeznaniach kursantów, na dowodach wpłat, wyciągach z rachunków bankowych, w przypadku braku dowodu wpłaty według średniej ceny oszacowanej przez organ. Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena, wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, dowodów wpłat KP, wpłat na rachunek bankowy z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania przychodów uznać należy za w pełni mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. - co do ceny usług dla obcokrajowców - na zidentyfikowanych wpłatach za lata 2004 - 2006 na rachunek bankowy, i dowodach KP, po ich konfrontacji z wieloma innymi dowodami, w tym z umowami, rachunkami, ewidencjami osób szkolonych, wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami obcokrajowców. Z uzasadnienia opisu czynności organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić należy, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień i zeznań samego skarżącego jak i jego kursantów. Wyjaśnienia złożone na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności, a skarżący zarzucając uzyskanie tych wyjaśnień sprzecznie z prawem w istocie nie wskazał naruszenia prawa przez organ, czy też ewentualnie, jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem powołany przez skarżącego art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który właśnie obliguje organ do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody i okoliczności, zdaniem Sądu, zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Organ nie pominął również oświadczeń kursantów obcokrajowców, wskazując, że przyjmuje je jako dowód w sprawie i dokonując ich oceny uznał, że z treści oświadczeń wynika, że nie dotyczą one cen ale wartości zapłaconych i szczegółowo uzasadnił wartość dowodową tych oświadczeń w kontekście zeznań obcokrajowców, wyjaśnień samego skarżącego. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że ilość zgromadzonego materiału dowodowego i zawiły charakter sprawy niewątpliwie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy przypomnieć, że stronie w toku postępowania przysługiwało prawo skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa nie skorzystała. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów skarżącej strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także innych podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów i przypisania do przychodu nie ujętych w księdze przychodów i rozchodów kwot z tytułu sprzedaży w roku 2005 motocykla oraz samochodu osobowego oraz z tytułu najmu lokalu użytkowego i zapłaty wynagrodzeń zleceniobiorcom, a także odnośnie wysokości zapłaconych składek, co do którego to rozstrzygnięcia skarżący nie wnosił zarzutów. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw i Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.