I SA/Gl 741/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej określanej zamiennie "Spółka"), utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 159 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ – postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia należności A do czasu wydania przez organ I instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując w tym zakresie, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel, wystawił przeciwko A Sp. z o.o. w dniu 5 grudnia 2011 r. 15 zarządzeń zabezpieczenia. Jako podstawę prawną wystawienia tych dokumentów wskazano decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] o nr od [...] do [...]. Decyzje te zostały doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011r. W dniu 8 grudnia 2011 r. doręczono Spółce w/w zarządzenia zabezpieczenia i sporządzono protokół zajęcia zabezpieczającego i odbioru ruchomości, wymienionych w zał. Nr 1 do protokołu zajęcia. Zawiadomieniami z dnia 12 grudnia 2011r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w D. o zajęciu 9 samochodów podatnika. W/w zawiadomienia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 20 grudnia 2011 r., natomiast do Urzędu Miasta w D. w dniu 15 grudnia 2011 r. (potwierdzenia odbioru w aktach sprawy). W dniu 22 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego kolejnych ruchomości na poczet w/w należności. Zawiadomieniami z dnia 27 grudnia 2011 r. o nr [...] i [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami, tj. odpowiednio w B S.A. w K. oraz w C S.A., w S. W/w zawiadomienia Banki otrzymały w dniu 29 grudnia 2011 r., natomiast zobowiązana Spółka w dniu 02 stycznia 2012 r. (potwierdzenia odbioru w aktach sprawy). W odpowiedzi na powyższe zajęcia B w piśmie z dnia 30 grudnia 2011r. poinformował, iż rachunek bankowy Spółki został zablokowany, jednakże na dzień wpływu zajęcia brak jest środków na całkowite zabezpieczenie, natomiast C wskazał, w piśmie z dnia 9 stycznia 2012r., iż zajęcie nie zostało zabezpieczone z powodu braku środków na rachunku klienta. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przedłużył termin zabezpieczenia należności A Sp. z o. o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do grudnia 2010 r. wobec w/w podmiotu. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazano, iż przyczyną braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie są nie zakończone postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okresy. Związane jest to z ciągłym prowadzeniem postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na zapytania i wnioski o kontrolę z innych urzędów skarbowych, co czyni materiał dowodowy niepełnym i w obecnym stanie nie pozwala na wydanie decyzji rozstrzygających. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 5 marca 2012 r. (potwierdzenie odbioru w aktach sprawy). Spółka wniosła zażalenie na w/w postanowienie, żądając jego uchylenia oraz uchylenia dokonanego zabezpieczenia, zarzucając naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia mimo braku do tego przyczyn. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż w sprawach, których dotyczy prowadzone postępowanie zabezpieczające, postępowanie podatkowe w części przypadków trwa już ponad półtora roku. Dla biegu tych postępowań charakterystyczne są okresy, w których nie były realizowane żadne czynności dowodowe, a aktywność organu podatkowego ograniczała się do informowania Spółki o wyznaczeniu kolejnych terminów załatwienia sprawy. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia, stwarza jedynie prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku określonego bądź ustalonego po wydaniu przez wierzyciela decyzji, a następnie objętego stosownym tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeśli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeśli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. Wierzyciel w zarządzeniach zabezpieczenia zakreślił w rubryce 45 kwadrat "1", tj. jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudniania lub udaremnienia egzekucji – brak płynności finansowej zobowiązanego. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawa – Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Jak podniósł organ, w w/w przepisie określono termin trwania zabezpieczenia. Termin ten nie jest jednak ostateczny i może zostać przedłużony, na podstawie art. 159 § 2 ustawy, przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela. Przepis ten stanowi, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Organ nadzoru zaakcentował, że przesłankami warunkującymi możliwość przedłużenia zabezpieczenia należności pieniężnej jest wniosek wierzyciela i istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., występujący w sprawie jednocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zabezpieczenia należności A Sp. z o.o. do czasu wydania przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2009r. do grudnia 2010r. wobec w/w podmiotu. Brak przedmiotowych decyzji uniemożliwia wystawienie tytułów wykonawczych, a następnie ich doręczenie, co zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, jest niezbędne do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ponadto jak wskazał organ I instancji przedmiotowe postępowanie charakteryzuje się szczególnym stopniem skomplikowania, w trakcie postępowań gromadzone są materiały dowodowe zarówno w zakresie prawidłowości transakcji Spółki zwieranych z jej dostawcami krajowymi i odbiorcami zagranicznymi jak i przewoźnikami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowych obcych państw, jak również odpowiedzi na zapytania i wnioski o kontrolę z innych urzędów skarbowych, co czym materiał dowodowy niepełnym i w obecnym stanie nie pozwala na wydanie decyzji rozstrzygających. W ocenie organu nadzoru powyższe okoliczności stanowią uzasadnioną przyczynę niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedłużenie terminu dokonania zabezpieczenia jest w pełni uzasadnione. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 29 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi nadzoru naruszenie: 1) art. 7 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, 2) art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia mimo braku usprawiedliwionych podstaw oraz wadliwe określenie nowego terminu zabezpieczenia. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie cytując przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. zaakcentował, że wierzyciel występując o przedłużenie zabezpieczenia, zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, którą w rozpatrywanej sprawie jest przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz również, iż jest to przyczyna uzasadniona, a więc oparta na obiektywnych podstawach. Strona skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2616/08 podnosząc, że "Z pewnością opieszałość organu podatkowego stanowiąca przyczynę przedłużenia postępowania podatkowego nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia, W takim bowiem wypadku konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej brakiem działań, zostałyby przerzucone na podatnika, który z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziany, zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem". Spółka wskazała przy tym, że w niektórych sprawach dotyczących zabezpieczenia, postępowanie trwa niemal dwa lata, a ponadto na długie okresy w postępowaniu, w których nie podejmowano istotnych czynności procesowych. Okoliczności powyższe usprawiedliwiają – w ocenie pełnomocnika – twierdzenie, że postępowania podatkowe prowadzone są opieszale a skutki tej opieszałości przerzucane są na Spółkę, która na kolejny okres pozbawiona została prawa do dysponowania swoim majątkiem. Dalej wskazano, że organ nadzoru nie zadał sobie trudu zbadania zarzutów, które podniosła w zażaleniu Spółka, uznając bezkrytycznie jako uzasadniającą przedłużenie terminu zabezpieczenia w szczególności tę okoliczność, iż organ podatkowy oczekuje odpowiedzi na wystosowane zapytania i wnioski. Nie zbadał jednak przykładowo, kiedy owe zapytania i wnioski zostały wystosowane, kiedy i jakie czynności były podejmowane przez organ podatkowy uprzednio oraz czy przedsięwzięte zostały przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego jakiekolwiek działania, które miałaby na celu skrócenie terminu uzyskania odpowiedzi na wystosowane zapytania i wnioski. Konkludując, pełnomocnik uznał, że podniesiony przez Spółkę zarzut opieszałego prowadzenia postępowań podatkowych nie został przez organ nadzoru należycie zbadany i wyjaśniony. Takie działanie organu nadzoru naruszało także art. 7 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 549/10 pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, co wyraża m.in. zasadę prawdy obiektywnej. W oparciu o tą zasadą organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kpa. Organ nadzoru rozpatrując zażalenie Spółki nie podjął kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy a w szczególności podniesionego przez Spółkę zarzutu prowadzenia postępowań podatkowych w sposób opieszały. Zdaniem pełnomocnika naruszenie w art. 7 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a zatem uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru. Końcowo, pełnomocnik odniósł się do terminu na jaki przedłużono zabezpieczenie. Organ egzekucyjny w wydanym przez siebie postanowieniu, co zostało następnie utrzymane w mocy przez organ nadzoru zawarł, iż termin zabezpieczenia zostaje przedłużony do czasu wydania przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do grudnia 2010 r. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/10 pełnomocnik podniósł, że "(...) skoro w powyższym przepisie mowa jest o przedłużeniu upływającego w określonej dacie pierwotnego terminu, a więc w istocie rzeczy o wyznaczeniu nowego terminu, powinno to nastąpić poprzez wskazanie konkretnego okresu (mierzonego w jednostkach czasu), bądź konkretnej daty kalendarzowej." W opinii Spółki zasadny jest zarzut naruszenia w sprawie art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez odwołanie się przy wyznaczaniu nowego terminu zabezpieczenia do zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Powyższe w ocenie Spółki stanowi podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienie, 2) kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012 r., pełnomocnik poinformował Sąd, że wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1010/12, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji wydane w trybie art. 33 Op., a dotyczące zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca października 2009 r. do miesiąca grudnia 2010 r. W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że uchylenie decyzji organu II instancji nie ma znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy, gdyż zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r., zostały wydane w oparciu o decyzje organu I instancji, które nie zostały wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia należności Spółki do czasu wydania przez organ I instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do grudnia 2010 r. Istotną okolicznością w sprawie, jest fakt, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1010/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji wydane w trybie art. 33 Op., a dotyczące zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca października 2009 r. do miesiąca grudnia 2010 r. Wymaga przy tym zaakcentowania, że uchylając w/w decyzję, Sąd wskazał, że "W przypadku pełnomocnika generalnie przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, komentarz do art. 145, teza 6). Ma to skutek w stosunku do decyzji ostatecznej. Natomiast, jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie takiej wady w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, to powinien uchylić w całości decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z udziałem umocowanego pełnomocnika stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponieważ nastąpiło pominięcie strony tak jak przy określonej podstawie wznowienia. Natomiast, gdy nawet decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, to wówczas należy przyjąć, że nie weszła ona do obrotu. W takiej sytuacji organ winien postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi może stanowić podstawę do biegu terminu do wniesienia odwołania i składania takiego pisma". W konsekwencji Sąd przyjął, że "(...)Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. W postępowaniu podatkowym za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. - jeszcze przed wydaniem decyzji zabezpieczających za te miesiące, bo dnia 28 lutego 2011 r. - Spółka zgłosiła udział w tych postępowaniach pełnomocnika i złożyła stosowne pełnomocnictwa. Fakty te nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Mimo tego organ pierwszej instancji doręczył decyzje zabezpieczające dotyczące tych miesięcy Spółce zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. W związku z tym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tych decyzji zabezpieczających. Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne organ odwoławczy zamiast rozpatrywać odwołania od tych decyzji powinien stwierdzić niedopuszczalność takich odwołań zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie tych miesięcy organ odwoławczy naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym zakresie winny zapaść inne rozstrzygnięcia". Powyższe wywody Sądu świadczą o tym – wbrew stanowisku zawartemu w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r., - że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu (organu II instancji) nie pozostaje bez wpływu na decyzje organu I instancji, gdyż Sąd przyjął, że w odniesieniu do miesiąca października 2009 r. i miesiąca kwietnia 2010 r., decyzje o zabezpieczeniu nie weszły do obrotu prawnego, albowiem decyzje te zostały doręczone Spółce zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Brak tych decyzji w obrocie prawnym przesądza o tym, że nie istniała podstawa prawna (decyzja) do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu, a w konsekwencji, że nie została spełniona przesłanka do przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Wydanie postanowienia w trybie art. 159 § 2 u.p.e.a. wymaga – dla swej legalności – istnienia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia o zabezpieczeniu należności. W sytuacji, gdy decyzje o zabezpieczeniu nie weszły do obrotu prawnego na skutek ich nieprawidłowego doręczenia, nieusprawiedliwione jest twierdzenie organu, że okoliczność ta pozostawała bez wpływu na legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Nie do pogodzenia z porządkiem prawnym jest twierdzenie, że zarządzenie wydane bez podstawy prawnej rodzi skutki procesowe dla organu w postaci prawnej możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia. Nie można przedłużyć terminu określonego w zarządzeniu zabezpieczającym, w sytuacji, gdy zarządzenie to zostało wydane bez podstawy prawnej. Wskazać bowiem wypada, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję nieprawidłowo doręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych warunkach należało uznać, że wystawienie przez organ w dniu 5 grudnia 2011 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] było przedwczesne, wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 (publ. Baza orzeczeń CBOIS) wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 k.p.a.). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia przepis art. 33d pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33d pkt 1 Ordynacji podatkowej, co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Skoro nie było – w świetle powyższych wywodów – prawnie możliwe wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, tym bardziej nie było prawnie dopuszczalne "przedłużenie terminu zabezpieczenia" wynikającego z aktu (zarządzenia), wydanego bez podstawy prawnej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy – rozpoznając zażalenie Spółki – uwzględni prawną ocenę zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W tym zakresie organ przede wszystkim uwzględni fakt braku podstawy prawnej do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Brak ten powiąże z kolei z możliwością przedłużenia trwania terminu zabezpieczenia, ustosunkowując się do zasadniczej kwestii, a to takiej, czy istnieje prawna możliwość przedłużenia terminu wynikającego z zarządzenia o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy zarządzenie to zostało wydane przedwcześnie, wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).