II FSK 3004/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 442/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 442/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie skargi Elektrociepłowni [...] S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Prezydent Miasta określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości, ale została ona uchylona przez SKO. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia 6 października 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 3.925.951,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, SKO decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia go oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod., a ponadto art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414. z późn. zm), zwanej dalej: pr. bud., oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31), zwanej dalej: u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – wg. stanu prawnego obowiązującego w roku 2002 -opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna. Sąd wskazał, że trafne było stwierdzenie organu odwoławczego, iż z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. legalnej definicji budowli zawartej w u.p.o.l., przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należało sięgnąć do definicji zawartych w pr. bud. Jak stanowił art. 3 pkt 3 pr. bud. – pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pod pojęciem obiektu budowlanego należy z kolei rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 pr. bud.). Z brzmienia powyższych przepisów sąd wywiódł, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu było to, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno elektrofiltry jak i zbiorniki retencyjne popiołów, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. Podkreślił przy tym, że ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone, nie mogło sprowadzać się jedynie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było zasięgnięcie opinii specjalistów z zakresu budownictwa. Analiza zebranego materiału pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należało zaliczyć do kategorii budowli. Treść opinii pozwalała bowiem przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr. bud. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, aby zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości. Sąd podkreślił, że nie widzi uzasadnienia dla sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Sąd wskazał, że takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 3 pkt 3 pr. bud., który to przepis definiuje pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Sąd nie zgodził się z zarzutami spółki, odnoszącymi się do naruszenia wskazanych wcześniej przepisów postępowania. Wskazał bowiem, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 ord. pod., czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Zdaniem sądu, SKO - wydając zaskarżoną decyzję - nie uchybiło obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom określonym w art. 210 ord. pod., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawierało bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawierało również szczegółowe uzasadnienie prawne - nie tylko wskazując podstawę prawną - ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów, mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Tym samym zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 ord. pod. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, analiza decyzji pozwalała również stwierdzić, jakimi względami kierował się organ podatkowy nie uwzględniając wniosków płynących z opinii przedłożonych przez spółkę. W ocenie sądu nie stanowił również uchybienia przepisom postępowania - które może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia - brak odniesienia się do ekspertyzy przedstawionej przez dwóch autorów –L. W. i M. S. Sąd podkreślił, że fakt, iż organ podatkowy dokonał - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje spółka nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Za wadliwe jednak sąd uznał rozstrzygnięcie SKO w zakresie, w jakim organ przyjął, że szczegółowo wymienione w decyzji urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji czego stwierdził, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że organ przyjął, iż urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 pr. bud. należy utożsamiać z urządzeniami technicznymi, które wymienione zostały w definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr. bud. Taka interpretacja przepisów była niedopuszczalna i prowadziła do wniosków niezgodnych z treścią obu norm oraz zasadami logicznego rozumowania. Sąd podkreślił, że użycie przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud. terminu "urządzenie techniczne" posłużyło do zdefiniowania dwóch, odmiennych od siebie pojęć. W pkt 3 wskazano, że wolnostojące urządzenie techniczne może zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, natomiast w pkt 9, że urządzenie techniczne może być urządzeniem budowlanym. Wynika z tego, że urządzenie techniczne może zostać uznane za budowlę, bądź też może stanowić urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Tym samym przepis art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud. należało odczytywać w ten sposób, że nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu pkt 9 jest urządzeniem technicznym, które może być zaliczone do kategorii budowli. Przywołanie w pkt 3 terminu "urządzenie techniczne" nie oznaczało zatem, że ustawodawca odwołał się tym samym do tego terminu użytego w pkt 9. W art. 3 pkt 9 pr. bud. nie zawarto bowiem definicji urządzenia technicznego - przepis ten opisuje pojęcie urządzenia budowlanego. Nie można było zatem w prosty sposób łączyć obu norm i twierdzić, że urządzenia budowlane - będąc urządzeniami technicznymi - mieszczą się równocześnie w definicji budowli. Organ odwoławczy dokonał w ten sposób nieuprawnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania poprzez objęcie nim tych instalacji i urządzeń, które zdefiniował jako urządzenia budowlane związane z obiektem. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęte były wyłącznie budowle, a zatem ta kategoria nieruchomości, która nie obejmowała urządzeń budowlanych. Sąd wskazał, że dopiero po nowelizacji u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 wskazano, że budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów pr. bud. Dopiero z tą chwilą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie budowle, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 pr. bud. 4. Spółka powyższemu wyrokowi zarzuciła: I. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § l p.p.s.a. w związku z: a) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów ord. pod., tj. sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, szczególnie przez -niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom, przedstawionym przez spółkę, szczególnie: "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" i "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego -budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" autorstwa mgr inż. architekta R.T. b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. tj. zasady prawdy obiektywnej -polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów ord. pod., tj. nierozpatrzenia przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje szczególnie nieodniesienie się do pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz do ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. Inż. L. W. oraz dr inż. M.S. Na skutek niedostrzeżenia opisanego naruszenia przepisów sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego). c) art. 191 w związku z art. 197 § 1 od. pod., tj. zasady swobodnej oceny dowodów - polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów ord. pod., tj. przekroczenia swobody w ocenie dowodów i dokonaniu dowolnej oceny dowodów. Nastąpiło to przede wszystkim na skutek nieuzasadnionego uznania za wiarygodne i posiadające moc dowodową wyłącznie opinii biegłych powołanych w toku postępowania - pomimo istotnych wad tych środków dowodowych, ich lakoniczności, braku opisu stanu faktycznego, rozbieżności pomiędzy wynikającymi z nich wnioskami oraz tego, że w istocie biegli dokonali kwalifikacji prawnej obiektów przekraczając tym samym zakres swoich kompetencji. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało także na nieuzasadnionej odmowie wiarygodności dowodom przedstawionych przez spółkę - w tym "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" oraz "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. budynku elektrofiltrów jako obiektu budowlanego - budynku a nie budowli usytuowanego na terenie spółki" autorstwa mgr inż. architekta R. T. i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Rezultatem naruszenia powyższych przepisów było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego,ustalonego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego). 2. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów (dokumentów), szczególnie pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz nieuzasadnioną akceptację pominięcia przez organ odwoławczy innego dowodu, tj. ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. Inż. L. W. oraz dr inż. M.S. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało także na braku szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów zgłoszonych przez spółkę w skardze, szczególnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy oraz stanowiska sądu pierwszej instancji w przedmiocie tych ustaleń. II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- w brzmieniu z 2002 r.- w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym zrównaniu definicji budowli z u.p.o.l. z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 pr. bud. (właściwie z art. 3 pkt 1 lit. b) pr. bud., podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli z u.p.o.l. powinna być dopełniona wyłącznie definicją budowli z pr. bud. tj. art. 3 pkt 3. Ponadto, błędna wykładnia wskazanych przepisów polega na pominięciu części art. 3 pkt 3 pr. bud. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykład odrębnej i samodzielnej budowli wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całości techniczno - użytkowe, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów. 2. art 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 pr. bud. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na tym, że podczas kwalifikacji budynku zbiorników retencyjnych popiołu do przewidzianych u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania nie zastosowano wskazanych przepisów. W wyniku opisanego zaniechania obiekt ten będący budynkiem zostały nieprawidłowo uznany za budowlę w oparciu o art. 3 pkt 1 pr. bud. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. 3. art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynku zbiorników retencyjnych popiołu, który stanowi budynek w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 pr. bud. W oparciu o art. 176 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podkreśliło, że nie wykroczyło poza swobodną ocenę dowodów i uznało w całości stanowisko sądu I instancji w zakresie wskazania błędnego stanowiska SKO kwalifikującego urządzenia i instalacje, znajdujące się wewnątrz budynków, jako budowle. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniami przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Trzeba jednocześnie podkreślić, że wysuwając je, autor skargi kasacyjnej zignorował treść zapadłego wyroku, pisząc o oddaleniu skargi spółki. W rzeczywistości wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 443/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uwzględniając w części zarzuty spółki. Z wyrażonymi w tym przedmiocie (na s. 7 – 8 pisemnych motywów wyroku) wywodami sądu, ściśle korespondują zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte zarówno w pkt I.1 oraz pkt II.1 jej petitum. Mając na uwadze tę okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając ocenę prawną sądu administracyjnego pierwszej instancji i uznając zarazem racje merytoryczne wyłożone w skardze kasacyjnej, oddalił tę ostatnią. 5. Jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd zakwalifikował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W odniesieniu do twierdzeń związanych z uchybieniami utożsamianymi z naruszeniami przepisów postępowania wypada zaznaczyć, że abstrahują one w istocie od materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął dokumenty (dowody), dotyczące znaczących elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, bądź też wyciągnął nieprawidłowe wnioski z ich analizy. W skardze kasacyjnej przyjęto, że organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez spółkę, nie dopełniając przy tym obowiązku wyjaśnienia dlaczego tak uczynił (s. 5). Autor skargi nie kryje jednak, że dowody przedstawione przez stronę mają walor dokumentu prywatnego - nie podlegają one zatem rygorom prawa procesowego, odnoszącym się do dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin. Ważne także jest to, że w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji w sposób bardzo obszerny i przekonujący pod względem logicznym i prawnym wskazano, czym kierowano się dochodząc do ostatecznych konkluzji (podejmując zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie). Mnogość przedłożonych w toku postępowania podatkowego opinii (sporządzonych tak na zlecenie spółki, jak i przez powołanych w sprawie biegłych) przeczy wnioskom co do zaniedbania przez właściwe organy ciążących na nich obowiązków. W tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze szczegółowo wypowiedziało się na s. 14 i 15 uzasadnienia swojej decyzji. Przedstawiono tam przesłanki leżące u podstaw dokonanych ocen, wymagających – co ważne – wysoce specjalistycznej wiedzy. Organ administracji publicznej nie jest oczywiście zwolniony z weryfikacji stanowiska, zajętego przez dysponujące wiedzą fachową osoby. Skoro jednak dopełnił tej powinności - trudno zarzucać mu dowolność w formułowaniu wniosków. W świetle tych rozważań, teza o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji jawi się jako całkowicie chybiona. 6. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał także inne zarzuty skargi kasacyjnej. Według spółki, kontrola decyzji przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie doprowadziła do stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego obarczone jest istotnymi wadami (tak na s. 5). Rzecz w tym, że uzasadnienie to -liczące aż 19 stron - zawiera zarówno pełny opis stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania, jak i wyjaśnienie prawnych podstaw zaskarżonej decyzji (racji przemawiających za utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta). Jego lektura obala więc twierdzenia o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Nieporozumieniem jest wreszcie wytykanie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że ten "nie rozpatrzył [...] pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r." (s. 10), czym miał się dopuścić naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd ten ustosunkował się – przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – do całości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, badając czy nie noszą one znamion dowolności lub ekscesu oraz czy są spójne i weryfikowalne. Wobec wysokiego stopnia szczegółowości uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, skrótowość wywodów sądu nie może być traktowana jako okoliczność dyskwalifikująca ich prawidłowość. 7. Nie negując trafności ogólnych spostrzeżeń i uwag zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących rozumienia pojęć "budynek", "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne" należy zauważyć, że nie bardzo przystają one do ocen i wniosków sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyznał on przecież, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego - w zakresie, w jakim zakwalifikowało szczegółowo wymienione urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jest dotknięte wadą. Interpretację przyjętą przez organy podatkowe uznał sąd za niedopuszczalną, a co więcej – sprzeczną z zasadami logicznego myślenia (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzupełnił tę część swoich rozważań spostrzeżeniem, że przepisy art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr. bud. trzeba odczytywać w sposób uwzględniający złożoność relacji pomiędzy pojęciami "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne". Nie każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, co musi skłaniać do odrzucenia tezy, że urządzenia budowlane, będąc urządzeniami technicznymi, mieszczą się jednocześnie w definicji budowli (tak na s. 8 uzasadnienia kwestionowanego wyroku). Sąd odwołał się także do faktu nowelizacji przepisów u.p.o.l., sygnalizując co następuje: dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. "budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów pr. bud.". Dopiero z tą chwilą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości stały się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tamże). W pisemnych motywach wydanego wyroku zasygnalizowano również, że o tym, czy pewne nieruchomości (elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów) są budowlami, czy też są wyłączone z tej kategorii, nie może przesądzać wyłącznie analiza przepisów obowiązującego prawa. Wobec wątpliwości, które mogła nasuwać ich interpretacja, sąd administracyjny pierwszej instancji za celowe - wręcz niezbędne - uznał odwołanie się w toku postępowania podatkowego do opinii biegłych, akcentując: "sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzenie to wymagałoby doprecyzowania poprzez wskazanie, że dla zaliczenia konkretnego obiektu do kategorii budynków nie wystarczy proste ustalenie posiadania przezeń pokrycia dachowego, ścian oraz umocowania w gruncie. Sama spółka podniosła, że w toku całego postępowania eksponowała fakt zainstalowania w obiekcie "zbiorników retencyjnych o znacznej objętości, które przekraczają poziom dachu" (s. 17 skargi kasacyjnej). Ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego korespondują ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał stwierdził w nim miedzy innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., czy pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku - ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencja winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 ord. pod.). 8. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.