I FSK 1436/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3297/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3297/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. P. sp. z. o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie zadane przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło tego, czy faktura korygująca, którą otrzyma od poprzedniego właściciela z powodu zmiany kwalifikacji transakcji opisanej w stanie faktycznym, będzie uprawniała ją do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze (w myśl art. 86 i następnych ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. We wniosku strona wskazała, że na podstawie umowy zawartej 29 stycznia 2009 r. nabyła nieruchomość składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste. W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, na przedmiotowych działkach nie ujawniono żadnych naniesień (tj. budynków, budowli). W momencie podpisania umowy sprzedaży na ww. gruntach znajdował się jednak szereg budynków oraz budowli. Cena sprzedaży nieruchomości (wraz z budynkami i budowlami) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna kwota, gdyż nie przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej. W umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania gruntu, a najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przenoszącej własność. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej rozbiórka nie została przeprowadzona. Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem pod zabudowę, tj. wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako zwolnioną z opodatkowania (bez wykazania kwoty VAT). Jednakże, zdaniem spółki, takie rozliczenie było nieprawidłowe i wymaga odpowiedniego skorygowania. Na marginesie spółka zaznaczyła, że w 2008 r. wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu, to "tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, usługi" 1.4. We wniosku spółka argumentowała, że sprzedający jest obowiązany dokonać korekty faktury VAT dokumentującej transakcję, gdyż jej przedmiotem był grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana. Według skarżącej, w przypadku transakcji dotyczącej przedmiotowych nieruchomości należy uznać, że obiektem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W jej ocenie, za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron, które w umowie przedwstępnej uzgodniły, że przedmiotem sprzedaży mają być określone działki. W umowie tej nie wymieniono znajdujących się na tych działkach obiektów, ponieważ nie przedstawiały one jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywając ww. nieruchomości, spółka nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Znajdujące się tam budynki i budowle nie miały żadnej ekonomicznej wartości, co potwierdza fakt, że nie zapłacono za nią żadnej kwoty. 1.5. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. Zdaniem organu, skarżąca nie ma racji twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla niej żadnej wartości, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany, ale przeznaczony pod zabudowę. Podkreślił, że pomimo tego, że budynki i budowle nie prezentują dla skarżącej żadnej wartości ekonomicznej, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznaniu go za budynek, czy też budowlę, teren, na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, i wówczas taki staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki budynku lub budowli może być znikoma. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanej sprawie jest grunt zabudowany wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Według organu, analiza przedmiotowej transakcji potwierdza, iż część sprzedawanych gruntów (2 działki) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy. Spółce nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, że transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie uzależniona była od prawidłowego zakwalifikowania opisanej przez nią transakcji jako transakcji polegającej na dostawie terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę (wówczas dostawa taka podlegałaby opodatkowaniu, zaś spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia), albo jako transakcję dostawy budynków i budowli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo faktu, iż w momencie zawierania umowy sprzedaży na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały się, zabudowania starego stadionu żużlowego, podziela stanowisko skarżącej, że opisana transakcja powinna być zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę. Uzasadniając swoje stanowisko sąd wskazał na właściwy sens czynności dokonywanej przez strony. Jego zdaniem, przesądzające znaczenie miał tutaj zamiar stron i cel czynności, który nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że strony już na etapie umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy działki nadającej się bez ograniczeń pod zabudowę, jak również to, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla skarżącej, gdyż nie określono ich wartości. Mając na względzie konieczność uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków, jak i dokonanie tejże rozbiórki przez skarżącą (wprawdzie po dostawie nieruchomości), sąd za zasadne uznał stanowisko, że spółka podpisując umowę sprzedaży przeprowadziła transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. centrum handlowego. Zdaniem sądu, drugorzędną kwestią w sprawie jest okoliczność, czy prace demontażowe budynku przeznaczonego do rozbiórki rozpoczęły się przed dostawą, czy też po niej. Uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy rozbiórka formalnie rozpoczęła się przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby podatnikom możliwość swobodnego "dostosowywania" ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do opodatkowania transakcji bez uwzględnienia jej obiektywnych, ekonomicznych cech, a z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w opisanym stanie faktycznym, nie budzi zastrzeżeń zawarte we wniosku stanowisko skarżącej, że działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkiem, ponieważ od początku przewidziany był ich demontaż. Dostawa działki miała więc na celu budowę nowego obiektu. W świetle powyższego sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT oraz poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym transakcja nabycia działek zabudowanych budynkami i budowlami − z uwagi na fakt, że nie przedstawiały one dla wnioskodawcy żadnej wartości, stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić sąd do wniosku, iż transakcja ta stanowiła dostawę budynków i budowli, które zwolnione są z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, otrzymana od właściciela faktura korygująca nie będzie uprawniała spółki do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego nie możne abstrahować od kwestii faktycznych występujących w sprawie, tj. okoliczności, że w momencie dokonywania przez spółkę zakupu nieruchomości istniały na niej opisane we wniosku budowle. Zdaniem organu, czyni to rozważania o tym, czy nieruchomość była zabudowana, czy też nie, bezprzedmiotowymi. Organ argumentował, że ocena sądu powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, a nie determinowana treścią oświadczeń zawartych w jego opisie, czy też kwalifikacji transakcji dokonanej przez same strony. Organ zaznaczył, że nie kwestionował powiązania zawartej transakcji z zamiarem budowy przez spółkę centrum handlowego, gdyż nie miało to związku z wydaną interpretacją. Zdaniem organu to, że co do nabywanej przez spółkę nieruchomości wydano decyzję o przeznaczeniu budynku do rozbiórki nie zmienia klasyfikacji obiektu jako budynku. Co więcej, konsekwencją powyższej decyzji − przy braku znamion rozpoczęcia jej wykonywania, jest konstatacja, że przedmiotem dostawy nadal będzie budynek wraz z gruntem, na którym jest położony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 3.2. Zasadnicza konkluzja wyrażona przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, akceptującym stanowisko skarżącej spółki, sprowadza się do twierdzenia, że kwalifikacja danej czynności w aspekcie opodatkowania podatkiem VAT uzależniona jest od oceny skutków ekonomicznych. Skoro dla nabywcy budynki i budowle, znajdujące się na gruncie, nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, należy uznać, że miała miejsce dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego do zabudowy. Poglądu tego nie sposób zaakceptować z niżej przedstawionych względów. 3.3. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu rzeczywiście wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079). Zatem kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285; z dnia 4 października 1995 r w sprawie C-291/92 Armbrecht, Zb. Orz. 1995, s. I-2775; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. S. I-2697; z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123). Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, "oderwaniu się" od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności. 3.4. Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. 3.5. Uwzględniając powyższe, analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. 3.6. Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca spółka dla poparcia swych twierdzeń przytacza orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, jak i sądów administracyjnych. W związku z tym należy podkreślić, że orzeczenia sądowe są aktami stosowania prawa. Nie są w żadnej mierze źródłem prawa powszechnie obowiązującymi, które przecież w sposób wyczerpujący zostały wymienione w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Wprawdzie organ ten jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje owej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym. Przywoływany przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz 2009, s. I-11079-11098 zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych motywach dostrzegł różnice w stanie faktycznym, występującym w tych sprawach. Uznał jednak, że moment rozpoczęcia rozbiórki nie ma żadnego znaczenia. Stanowisko to jest błędne. W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług. Również przywoływany przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11 (baza CBOSA) zapadł w oparciu o inny stan faktyczny niż w rozpoznawanej sprawie. Wspomniany wyrok dotyczył sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Natomiast w stanie faktycznym sprawy zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012r., III SA/Wa 3099/11 (baza CBOSA) przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki. Zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek. Wyrok ten uprawomocnił się wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12 (CBOSA). 3.7. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji bowiem dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazanych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek. 3.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Ministra Finansów wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).