I SA/Rz 120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. Ch.-S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], ustosunkowując się do stanowiska E.Ch-S., zawartym w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznał to stanowisko za nieprawidłowe, odnośnie możliwości uznania wymienionych przez nią środków trwałych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a także odnośnie podstawy prawnej ustalenia ich wartości początkowej, zgodził się jedynie co do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych Wnioskiem z dnia 25 lipca 2012 r. E.Ch-S. – zwana dalej skarżącą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytania następującej treści: • czy wymienione przez nią składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa ?, • czy może ona, zgodnie z art. 22 g ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), wprowadzić do ewidencji środków trwałych, otrzymane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe po wartości rynkowej, nie wyżej jednak od wartości wskazanej w akcie darowizny, jako wartość poszczególnych środków trwałych i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jeżeli środki te będą służyć osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej ? Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego skarżąca otrzymała od męża, będącego przedsiębiorcą, w formie darowizny, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci: nieruchomości, na której znajduje się warsztat mechaniczny dla pojazdów samochodowych oraz parking dla pojazdów transportowych, środków transportowych przeznaczonych do wynajmu, zobowiązań związanych z nieruchomością, w postaci opłat za media. Wartość darowizny strony określiły na podstawie cen rynkowych. Skarżąca zadeklarowała, że otrzymaną część przedsiębiorstwa wykorzystywać będzie we własnej firmie, jako środki trwałe, zaś przyjęte zobowiązania ureguluje. Mężowi natomiast pozostanie przedsiębiorstwo, w ramach prowadzenia którego, będzie on świadczył usługi transportowe. W ocenie skarżącej, otrzymane przez nią składniki majątkowe, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż te składniki, w ramach przedsiębiorstwa jej męża, "mogłyby funkcjonować osobno". Z jego przedsiębiorstwa da się bowiem wyodrębnić zakład mechaniczny wraz z przynależnymi mu budynkami. Podobnie można wyodrębnić działalność polegającą na wynajmie i wydzierżawianiu środków trwałych. Istotne w ocenie skarżącej jest także to, że wraz ze wskazanymi składnikami mienia przejmie ona zobowiązania związane z mediami, które ureguluje. Przejmując wyszególnione w opisie stanu faktycznego składniki mienia, skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą, bez konieczności powiększania je o jeszcze inne składniki. W konsekwencji zakwalifikowania darowizny jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jej ocenie, zastosowanie znajdzie art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyceniając wartość środków trwałych, nie wyżej od cen rynkowych, skarżąca wprowadzi je do ewidencji środków trwałych. Od tej wartości będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w całości będą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli tylko będą miały związek z uzyskanymi przychodami i prowadzoną działalnością opodatkowaną. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazując dokonanie wyceny środków trwałych według wartości określonej w umowie darowizny, na potrzeby podatku od spadków i darowizn, nie wyższą jednak od cen rynkowych. Uzupełniając, na wezwanie organu, opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, skarżąca dodała, że w ramach przedsiębiorstwa jej męża dałoby się wyodrębnić działy obsługujące i zajmujące się poszczególnymi zadaniami, tj. dział spedycji, księgowości, a wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w ramach jednych ksiąg handlowych Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r., [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, odnośnie możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazanych we wniosku składników majątkowych, a także odnośnie podstawy prawnej ustalenia wartości początkowej środków trwałych, otrzymanych tytułem darowizny. Organ zgodził się ze skarżącą jedynie w kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, uzyskanych tytułem darowizny. W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że zgodnie z art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie organu wydzielenie, czy też wyodrębnienie tych składników, winno więc mieć miejsce na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wydzielenie organizacyjne oznacza, że zorganizowane część przedsiębiorstwa funkcjonuje w strukturze organizacyjnej podatnika (jego przedsiębiorstwa) jako dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie finansowe to zaś nie samodzielność finansową, ale sytuacja, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza sytuację, w której konkretne składniki majątkowe, przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się on charakteryzować pełną odrębnością, która nie jest jedynie sumą tychże składników. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż żeby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wyodrębnienie tworzących go składników majątkowych musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po "wyprowadzeniu" z niego poszczególnych składników. Mając na uwadze powyższe organ doszedł do wniosku, że otrzymane tytułem darowizny przez skarżącą składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż składniki te nie były wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa darczyńcy. Ponadto z opisu zdarzenia faktycznego nie wynika, że skarżąca nabyła w ten sposób jakiekolwiek składniki niematerialne. Z tego też względu, przy ustalaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika, a także to że łączna ich suma odpowiadała kwocie określonej w umowie darowizny. Nie znajdzie więc w tym przypadku zastosowania art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie nabycia w drodze spadku lub darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów skarżąca, pismem z dnia 7 grudnia 2012 r., zwróciła się do niego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego miał się on w jej ocenie dopuścić, w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. wniosła E.Ch-S., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenia art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w związku z uznaniem, że zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być prawnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie powstać dopiero po dokonaniu aportu tej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie jej autora, stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne nie tylko z art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien być jednolicie wykładany i stosowany, ale także z art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług. Polska definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa narusza bowiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż TS UE , w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, wskazał że dla nieopodatkowania danej transakcji zbycia aktywów przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby suma aktywów przeniesiona na nabywcę wystarczała, aby mógł on prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Tak więc organ, ograniczając zasięg działania przepisów dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstw, jedynie do istniejących i wyodrębnionych jednostek, naruszył obowiązujące przepisy, które winny być interpretowane z uwzględnieniem ich celu oraz z uwzględnieniem wykładni, zaprezentowanej przez TS UE. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca sformułowała dwa pytania, przedstawiając je kolejno w pkt 1 i pkt 2, z których pierwsze dotyczy tego, czy wymieniony przez nią zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast drugie odnosi się do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w kontekście regulacji zawartych w art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze to, że obydwa wyodrębnione we wniosku pytania są ściśle ze sobą związane, gdyż przytoczony wyżej art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o amortyzacji środków trwałych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, udzielenie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z nich determinuje taką samą odpowiedź na drugie (nie dotyczy to jedynie kwestii określania wartości poszczególnych przedmiotów, na podstawie ich wartości rynkowej, który to problem ma w niniejszym przypadku drugorzędne znaczenie). W związku z powyższym należy stwierdzić, że drugie z pytań zadanych przez skarżącą jest w istocie uszczegółowieniem pierwszego, mającym znaczenie jedynie w sytuacji podzielenia opinii skarżącej co do pierwszego, że wymienione przez nią środki trwałe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy skarżącą a Ministrem Finansów, co do sposobu potraktowania otrzymanych przez nią, tytułem darowizny, przedmiotów majątkowych, winno nastąpić na gruncie regulacji bezpośrednio dotyczącej tej kwestii, tj. art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym na gruncie przepisów dotyczących tego właśnie podatku możemy mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, w której mamy do czynienia z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników, istniejącym w przedsiębiorstwie, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmującym także zobowiązania. Jak słusznie zauważył więc organ, dokonując interpretacji przytoczonego wyżej przepisu należy przyjąć, że o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej w ramach jego struktury, decyduje wyodrębnienie tworzącego go zespołu składników na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej. Istotne w tym wypadku jest jednakże to, że niezbędnym jest, aby wszystkie z wyżej wymienionych odrębności wystąpiły jednocześnie; natomiast brak odrębności określonego zespołu składników, w którymś z wyżej wskazanych aspektów wyklucza przyjęcie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka bowiem interpretacja art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odzwierciedlenie w jego literalnym brzmieniu, a brak jest podstaw do przyjęcia, że wykładnia literalna prowadzi do uzyskania niezadowalających wyników, tj. takich, które są sprzeczne z ratio legis przepisu czy też godzą w istotę systemu podatkowego. W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego, uzupełnionym następnie, na wezwanie organu, nie sposób jest stwierdzić zarówno wyodrębnienia organizacyjnego jak i finansowego zespołu składników, mających w ocenie skarżącej stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. Jeżeli chodzi bowiem o wyodrębnienie organizacyjne, to sama skarżąca, w wyjaśnieniach z 15 października 2012 r. stwierdziła jednoznacznie, że darczyńca przed przekazaniem jej składników materialnych i niematerialnych prowadził działalność w ramach jednego przedsiębiorstwa, w ramach którego "dałoby się wydzielić" działy zajmujące się poszczególnymi zadaniami. Mówiąc o teoretycznej możliwości wydzielenia i trudnościach z tym związanymi, z uwagi na usytuowanie administracji przedsiębiorstwa darczyńcy w jednym budynku, a jednocześnie negując wydzielenie w sensie prawnym skarżąca przesądza, że wyodrębnienie organizacyjne otrzymanego przez nią zespołu składników do tej pory nie istniało. Co więcej, podnosząc tego rodzaju okoliczności skarżąca miesza kwestie mogące rzutować na odrębność funkcjonalną i organizacyjną. Odnosząc się bowiem do kwestii tzw. "wyodrębnienia prawnego" należy stwierdzić, że na gruncie obowiązujących przepisów brak jest wymogu dochowania prawem określonych warunków, jeżeli chodzi wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy więc przyjąć, że wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa. Brak wyodrębnienia finansowego zespołu składników, mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ewidentny, skoro przedsiębiorstwo darczyńcy, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, prowadziło jednolitą (jedną) księgowość. Bez znaczenia pozostaje tutaj zaś fakt, że istnieje potencjalna możliwość rozróżnienia przychodów i kosztów, związanych z konkretną, prowadzona przez to przedsiębiorstwo działalnością. Brak odrębności organizacyjnej i finansowej przesądza więc o tym, że wymieniony we wniosku o udzielenie interpretacji zespół składników nie może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym wypadku możemy więc mówić jedynie o sumie składników majątkowych, co jednak nie wystarcza do przyjęcia, że suma ta spełnia definicję o której mowa w art. 5 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wyodrębnienie składników majątkowych na wszystkich trzech płaszczyznach, o której wyżej mowa, winno mieć miejsce już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, co przenosząc na grunt niniejszej sprawy oznacza, że powinno ono mieć miejsce jeszcze przed otrzymaniem tych składników przez skarżącą, tj. w przedsiębiorstwie darczyńcy. Stanowisko takie jest w pełni zasadne przede wszystkim ze względu na to, że w definicji ustawowej, zawartej w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o istniejącym przedsiębiorstwie, a ponadto art. 22 g ust. 15 tej samej ustawy, mówiąc o sposobie amortyzacji wyszczególnionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się, jeżeli chodzi o sposób ich nabycia, między innymi do czynności prawnej w postaci darowizny, której przedmiotem jest właśnie zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli zespół składników tworzących zorganizowaną całość. W tej sytuacji nie sposób jest więc przyjąć, że owo zorganizowanie może zaistnieć dopiero po nabyciu tych składników przez obdarowaną, gdyż taki pogląd stoi w sprzeczności z wskazanymi wyżej regulacjami, a przez to jest całkowicie dowolny. Zaprezentowana przez skład orzekający wykładnia przepisów dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1100/11 (dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA podkreślił, że zakres pojęcia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, a definicję jego zorganizowanej części zawiera art. 5 a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Podobne stanowisko zajął NSA również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. II FSK 1941/09 (dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Próbując wykazać niezasadność zaprezentowanego w interpretacji stanowiska skarżąca powołała się na uregulowania, zarówno krajowe jak i wspólnotowe, odnoszące się do opodatkowania zbycia aktywów przedsiębiorstwa podatkiem od towarów i usług, a także orzecznictwo TS UE, ukształtowane na ich gruncie. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi to, że nie dotyczy ona opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, brak jest też podstaw do przenoszenia, przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług rozwiązań prawnych, jak również wypracowanych na ich podstawie wniosków interpretacyjnych na stosunki prawne, związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.