I SA/Łd 179/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r., określającą Z.P.H.U. A spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2004 r., określającą Z.P.H.U. A spółce jawnej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług i należne odsetki od tych zaległości za styczeń i luty 2004 r., a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. K. za szczegółowo wymienione zaległości podatkowe wspomnianej spółki. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym okresie spółka A dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od B sp. z o.o. w J. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało dokonanie wymiaru wobec podatnika oraz orzeczenie odpowiedzialności A. K. za zaległości zlikwidowanej spółki A. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w deklaracjach podatkowych VAT - 7 sp. jawnej "A" za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. podawano nieprawdziwe dane, w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżano kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od sp. z o.o. "B". Postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. akt ...) dochodzenie zostało zawieszone. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego sporną decyzją został w dniu 23 grudnia 2009 r. zawieszony i do chwili obecnej nie rozpoczął ponownego biegu. Ponadto, w dniu 30 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ stwierdził przy tym, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, a więc odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (stanowisko takie zostało potwierdzone w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że określona w sentencji zaskarżonej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2004 r. zmaterializowała się w postaci zwiększonej kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r., które zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2009 r., a za ten okres nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W rozpatrywanej sprawie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i kwiecień 2004 r., a uszczegóławiając za okresy marzec - lipiec 2004 r., stanowią nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za miesiąc sierpień 2004 r., ponieważ mają one wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Wysokość tego zobowiązania zależy bowiem od relacji, jaka zaistniała pomiędzy takimi elementami jak: podatek naliczony i należny z danego miesiąca oraz kwotą z przeniesienia z poprzedniego okresu. Stanowisko to odnosi się również do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w rozliczeniach za listopad i grudzień 2003 r., które zmaterializowały się w rozliczeniu za styczeń 2004 r. Z tego powodu organ odwoławczy postanowił, pomimo uchylenia przez WSA w Łodzi rozstrzygnięcia tut. Organu wydanego dla A. K., jako byłego wspólnika sp. jawnej "A", za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r., uwzględnić jako prawidłowe te kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r. do przeniesienia na następny okres, które zostały określone w rozstrzygnięciu organu I instancji z dnia [...]2008 r. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i przyjętą przezeń ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokumentacja podatkowo-księgowa spółki odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionował samego faktu nabycia przez spółkę A produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Organ wskazał na ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2009 r. nr[...] od [...] do [...] wydane dla sp. z o.o. B w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo spółki B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym towarem. Natomiast olejem grzewczym faktycznie dysponował A. K., który wyżej opisaną, nielegalną, działalność prowadził na własny rachunek, nie zaś na rachunek spółki A. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach prezes spółki B, M. B., a także główna księgowa tej spółki, S. D.. Prawa własności oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O.., opisał sposób zakupywania oleju opałowego w C sp. z o.o. oraz rolę spółki B. Zeznał zatem między innymi: "faktycznie uczestniczyłem w procederze zakupu oleju opałowego w firmie C", "Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy B i D" oraz "Dla mnie było oczywiste, że olej grzewczy z C «Tiksotropic» nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy". Organ drugiej instancji zauważył, że wprawdzie w toku kolejnego przesłuchania, A. K. wycofał się ze swoich poprzednich zeznań, jednak – z uwagi na szereg innych jeszcze dowodów, stopień szczegółowości i kompletność poprzednich zeznań, upływ czasu oraz potrzebę obrony przed konsekwencjami prowadzonej działalności – uznał kolejne jego zeznania za niewiarygodne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przedmiotem szczegółowej analizy uczynił argumentację organu przemawiającą za zasadnością przypisania A. K. "obrotu" olejem grzewczym wykazanym przez sp. z o.o. B, wyroki karne oraz zeznania mające znaczenie dla sprawy, postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...]r. (sygn. akt ...), akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. (sygn. ...) a ponadto ustosunkował się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę, wskazując na ich bezzasadność. Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazany wyżej podmiot w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lipca 2010 r., I SA/Łd 514/10, wydany w analogicznej sprawie ze skargi A. K., dotyczącej okresów rozliczeniowych 2003 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2011 r., I FSK 1509/10. Odnosząc się do znaczenia, jakie miało dla sprawy umorzenie postępowania przygotowawczego (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O., z [...]r., sygn. akt ...), toczącego się między innymi przeciwko A. K., w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynikało jedynie, że relacje pomiędzy A. K. a M. B. i innymi pracownikami spółki C, nie spełniały cech charakterystycznych zorganizowanej grupy przestępczej. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dał wiarę wyjaśnieniom A. K. jedynie w tym zakresie, że M. B. nie nakłaniał go do zakupu oleju grzewczego, w celu późniejszej jego dystrybucji jako oleju napędowego. Powyższa ocena dotyczyła jednak ściśle zarzutów stawianych w sprawie i nie odnosiła się do zarzutów stawianych stronie w sprawie [...], toczącej się przez Sądem Rejonowym Ł-Ś. Odnosząc się następnie do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ odwoławczy zauważył, że strona powołała rozstrzygnięcia wydane w odmiennych stanach faktycznych, zaś zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy stanów faktycznych, które zaistniały przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich, dlatego też powoływanie się w takiej sytuacji na orzecznictwo TSUE oraz na prawo wspólnotowe jest bezskuteczne. Ponadto, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie o braku świadomości, czy też dobrej wierze, A. K., trudno jest mówić, ponieważ przedstawione dowody jednoznacznie wskazują, że osoba ta miała pełną świadomość przedstawionych wyżej zdarzeń, w których aktywnie uczestniczyła, i których była głównym organizatorem. Na zakończenie organ odwoławczy, rozstrzygając już bezpośrednio kwestię odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe spółki A, wskazał, że był on wspólnikiem ww. spółki przez wszystkie okresy rozliczeniowe 2004 r. W konsekwencji, powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. spółki powstałe w analizowanym okresie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. K., który wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocen? dowodów, w szczególności: * uznanie, że firma B nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego przeczy takiemu założeniu, * dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy B, E, F, G, * bezzasadne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w W. nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że M. B. działając w imieniu i na rzecz firmy B nabywał paliwo od J. W. i H. L., * pominięcie faktu, że firma B pozostawała w kontaktach gospodarczych z firmami należącymi do ww. osób w okresie poprzedzającym nawiązanie współpracy z A. K., * dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. C. i S. D. w zakresie w jakim uznano na ich podstawie, że dostawy paliwa na rzecz B pochodzące z firm H, I, J nie miały miejsca, * art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych Podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmujących przesłuchanie wskazanych osób, * § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez uznanie, że Podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentująca dostawę zawiera błędne oznaczenie dostawcy, * art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. Z 1995 r., Nr 36 poz. 175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2012 r. strona skarżąca wskazała dodatkowo na możliwość wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano. W rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą wymagająca rozważenia jest zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy 2004 roku, na co dodatkowo – poza zarzutami skargi - zwróciła uwagę strona w piśmie procesowym z 25 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna. Wykładnia tego przepisu wskazuje ,ze Sąd ma nie tylko prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas , gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 roku . W tym terminie, tj. w dniu 30 listopada 2009 r. organ podatkowy I instancji podjął decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki jawnej ZPHU "A" Al. K., A. K., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres , określił zaległość podatkową tejże spółki wraz z należnymi odsetkami oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej A. K. jako byłego jej wspólnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...] listopada 2011 roku. Okolicznością prawnie istotną jest także to , iż jak wynika z danych z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, z datą 20 lutego 2008 r. spółka została wykreślona a zatem od tej daty już nie istniała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska . Podstawą tej oceny była przyjęcie , że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par 6 Op. albowiem [...] grudnia 2009 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego , które 19 marca 2010 roku zostało zawieszone, a także na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. przerywającego bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zdaniem sądu stanowisko organu odnośnie podniesionych powodów zatamowania biegu terminu przedawnienia ( przerwanie , zawieszenie ) jest niewłaściwe. Ażeby wykazać niezasadność poglądów wyrażonych w zaskarżonej decyzji odnośnie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego należy na wstępie odnieść się do charakteru wydanej decyzji przez organ I instancji. Niewątpliwie zastosowanie znajduje tu przepis art. 115 par 4 Op. , który przewiduje ,że decyzja wydana na tej podstawie jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego ( por . wyroki NSA z 20.03.2009 r. sygn. I FSK 340/08 oraz z 19.04.2011r. sygn. I FSK 462/10 ) . Nie sposób pominąć w tym miejscu regulacji art. 118 par. 1 Op. , z której wynika , że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Termin ten dla objęcia odpowiedzialnością osoby trzeciej ustalono na lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Oznacza to ,że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika, powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego może zdarzyć się tak ,że jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. . W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową ( por. w/w orzeczenia NSA ). Na tym tle uzasadniona jest konstatacja ,że przedawnienie zobowiązania podatkowego , za które odpowiada osoba trzecia w wyniku wydania decyzji o objęciu jej taką odpowiedzialnością dzieli byt tegoż zobowiązania podatkowego . I nawet wówczas gdy po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło przez przedawnienie także wówczas taka decyzja wobec osoby trzeciej nie może być egzekwowana. Zgodzić należy się ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie ,że nie jest dopuszczalne ażeby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie , które wygasło przez przedawnienie albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Dalej mówi się ,że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika ma ten skutek ,że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy. Dotyczy to również sytuacji , gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ( zob. wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. oraz z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08). Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela. Rozważania te odnieść należy z całą stanowczością do decyzji wydawanych w oparciu o art. 115 par 4 Op. . Pomieszczenie w jednej decyzji w dwóch rozstrzygnięć ( wobec podatnika i osoby trzeciej ) nie zmienia pozycji prawnej odpowiadającego za zobowiązania podatnika ( osoby trzeciej ), która jest taka sama jak w sytuacji wydania dwóch odrębnych decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy koniecznym jest przeanalizowanie czy organ skutecznie zatamował biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem czy prawidłowo przyjęto ,że odpowiedzialnym za zaległość spółki jawnej A jest A. K., czy też doszło do ich wygaśnięcia z tego powodu, skutkując in fine brakiem jego odpowiedzialności. Zdaniem organu w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego, o czym wcześniej , co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony). W ocenie Sądu skutek taki mógłby nastąpić tylko wówczas, gdyby zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczyło majątku podatnika, tj. spółki jawnej A , nie zaś osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika - dłużnika. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 listopada 2010 r. oraz załączonego do niego zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w Banku A S.A. Z. nie doszło do zajęcia rachunku podatnika lecz A. K., na co wskazuje określenie jego posiadacza, a także numer NIP odmienny od numeru NIP Spółki A , która notabene w owym czasie ( 30.12.2009 r. ) już nie istniała ( vide :akta administracyjne ). .Jak słusznie podnosi się w judykaturze zastosowanie środka egzekucyjnego wobec wspólnika czy byłego wspólnika spółki jawnej, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tej spółki (podatnika), gdyż majątku dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (por. podobnie wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 465/10 – publ. CBOSA). Z powyższych powodów zdaniem sądu niezasadne jest stanowisko, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki, za wskazany w decyzji okres 2004 r. . Organ odwoławczy wskazuje również na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Samo wszczęcie dochodzenia wydanym postanowieniem w dniu [...]grudnia 2009 r. sygn. akt ... w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 przez spółkę A za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w ocenie sądu nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych nie wynika ,żeby do takiej czynności przed upływem 2009 r. doszło. Ogłoszenie zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2004 r. ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu oraz , że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Tym samym nie jest także uprawnione stanowisko , iż w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyłącznie na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego nie był on uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska w dniu [...] 2011 r., wyrażonego w zaskarżonej decyzji . Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji, co powoduje niecelowość jej merytorycznej oceny. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] 2011 r. r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. oraz art. 70 § 4 Op. , co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie wygaśnięcie zobowiązania spółki A spowodowało zwolnienie z odpowiedzialności A. K. jako osoby trzeciej , a decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności straciła swoje podstawy . Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy czy w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia skutkujące zaistnieniem okoliczności powodujących , iż bieg termin przedawnienia nie upłynął , a w przypadku ich nie wystąpienia zastosuje się do uwag sądu wyrażonych w wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o tym , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oparte jest o regulację art. 152 p.p.s.a. . mko