III SA/Gl 1895/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżona decyzją z [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz pozostałych przepisów prawa powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. znak: [...] A. C. kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że A. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazał podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W dniach od 1 do 4 października 2007 r. oraz od 4 do 6 i 18 lutego 2008 r. przeprowadzono w firmie A. C. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w trakcie której ustalono, że podatnik dokumentował wystawianymi w ww. okresie fakturami VAT "usługi betonowania", które opodatkowywał 7% stawką podatku VAT jako usługi związane z budownictwem mieszkaniowym. Pismami z dnia 1 i 9 października 2007 r. strona złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których wskazała, że ww. usługi w czerwcu 2007 r. wykonywane były wyłącznie na rzecz osób fizycznych, określiła również ich zakres, który obejmował: przyjęcie zamówienia przez pracownika, jeżeli istnieje taka konieczność to również wizytę na budowie w celu określenia szczegółowych warunków wykonania usługi - ilości, klasy, sposobu rozładunku betonu przez specjalistę ds. produkcji i sprzedaży betonu, ustalenie przez specjalistę ds. produkcji i i sprzedaży betonu daty i godziny wykonania usługi, zamówienie przez specjalistę ds. produkcji i i sprzedaży betonu w wytwórni, podstawienie przez kierowcę betonowozu w celu załadunku (kierowca), pobranie dokumentów oraz niezbędnych narzędzi i urządzeń (betoniarz) przejazd na budowę, rozładunek i pompowanie przez kierowcę i betoniarza betonu do szalunków, ułożenie przez betoniarza mieszanki w szalunkach za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących, powrót betonowozu na wytwórnię w celu załadunku następnej partii betonu aż do zrealizowania całego zamówienia. Usługa dostarczania betonu wykonywana była samochodem marki [...], natomiast pompowanie betonu odbywało się wynajętymi pompami do betonu. Ułożenie i zagęszczenie mieszanki wykonywano łopatami, wibratorami, łatami wyrównującymi. Zamówienia przyjmowane były telefonicznie, jak i osobiście składane przez klienta podczas wizyty w firmie. Dodatkowo wykonujący usługi przestrzegał reżimu polegającego na niedopuszczeniu do rozsegregowania składników mieszanki, zachowaniu maksymalnej wysokości swobodnego zrzucania mieszanki, właściwym zagęszczeniu mieszanki betonowej (ręcznym lub mechanicznym przy użyciu wibratorów), dokładnym wypełnieniu deskowania mieszanką, wykonaniu prawidłowego otulenia prętów zbrojenia mieszanką, uzyskaniu jednorodnej i szczelnej struktury betonu. Obmiaru elementów dokonywano w przypadku, kiedy inwestor stwierdzał, iż konieczne jest dokonanie pomiarów na budowie, ponieważ istniały różnice pomiędzy danymi zawartymi w dokumentacji projektowej, a stanem rzeczywistym. Ocenę możliwości dojazdu do budowy betonomieszarek i pomp wykonywano w momencie przyjmowania zamówienia od klienta podczas wywiadu telefonicznego lub w bezpośredniej rozmowie w czasie składania zamówienia osobiście przez klienta. Pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Europejskich Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii dotyczącej zaklasyfikowania czynności wykonywanych przez A. C. ego. W otrzymanej opinii Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z [...] r. nr [...] że "(...) sprzedaż hurtowa betonu zakupionego u producenta wraz z czynnościami związanymi ze sprzedażą takimi jak: przyjmowanie zamówień na towar, ewentualne ustalanie klasy i ilości betonu, zapewnienie transportu betonu od producenta na miejsce budowy, wypełnienie mieszanką betonową szalunków na miejscu przeznaczenia oraz dokonanie obmiaru budowy (ustalenie ilości zużytego betonu) mieści się w grupowaniu PKWiU 51.53.24-00.00 "Usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi materiałami budowlanymi". Sprzedaż środków produkcji zalicza się wyłącznie do sprzedaży hurtowej. W kolejnym piśmie z [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w R. pismo strony stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń protokołu kontroli, w którym strona stwierdziła, że wykonuje usługi polegające na dostarczeniu betonu o odpowiedniej klasie, w odpowiedniej ilości, przy konieczności dokonania obmiaru i analizy projektu budowlanego; przy dostarczeniu i ułożeniu masy w szalunkach nieodzowna jest obecność betoniarza posiadającego niezbędną wiedzę dot.: obsługi pompy, oceny warunków (technicznych, merytorycznych oraz atmosferycznych) do prawidłowego wylania masy betonowej w wyznaczonych miejscach, zagęszczenia betonu przy użyciu odpowiednich technik oraz narzędzi, dokładne wypełnienie szalunku, prawidłowe otulenie zbrojenia, uzyskanie jednorodnej i szczelnej struktury betonu, nadanie warstwie ostatecznego kształtu (poziomowanie płaszczyzny betonu). Firma zatrudnia również zbrojarza, który konsultuje z odbiorcami usług zastosowane rozwiązania oraz w razie potrzeby dokonuje zbrojeń lub poprawek wykonanego zbrojenia. Strona zwróciła ponadto uwagę na fakt, że nie jest producentem betonu, a jedynie zużywa go przy wykonywanych usługach budowlano-montażowych. W toku wszczętego postępowania na wniosek podatnika przesłuchano T.K. oraz Z. M. na okoliczność czynności jakie wykonywali w firmie podatnika. Sam podatnik potwierdził, że wylewaniem i ułożeniem betonu w czerwcu 2007 r. zajmowali się zatrudnieni pracownicy, tj.: panowie M. , K. , K. , N. i P. . Zaprzeczył, by prócz usług wylania betonu (zabetonowania) dokonywał dostaw towaru. Sam nie posiadał betoniarni, a w czerwcu 2007 r. beton kupił od "A" Sp. z o.o. Dlatego przeprowadzono [...] r. czynności sprawdzające w zakresie transakcji handlowych zawartych pomiędzy "A" Sp. z o.o. z R. (jedynym dostawcą betonu na rzecz strony), a podatnikiem w czerwcu 2007r. Ustalono, że dostawa mieszanki betonowej odbywała się przy pomocy betonomieszarki należącej do firmy "B" . . "A" nie prowadził ewidencji miejsc dostaw mieszanki betonowej, zamówienia były składane osobiście lub telefonicznie. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję znak: [...], którą określił kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. w wysokości [...]zł. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona, czemu dała wyraz w odwołaniu z dnia [...] r. Do odwołania strona dołączyła pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone radcy prawnemu J. K. do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W załączeniu odwołania strona przedłożyła 4 szt. oświadczeń swych klientów, w których wyjaśnili oni, że nabywając usługi firmy A. C. nie byli zainteresowani wyłącznie zakupem mieszanki betonowej, podstawowe znaczenie miała dla nich usługa - fachowe zabudowanie odpowiedniej mieszanki betonowej. Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie wykonywanych przez podatnika czynności do odpowiednich grupowań statystycznych. Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z [...] r. znak: [...] stanowiącego odpowiedź na wystąpienie tut. organu wynikało, że opisane w wystąpieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. czynności wykonywane przez podatnika, polegające na dostarczeniu mieszanki betonowej na budowę przy użyciu betonowozu i pompy do betonu, zasadniczo wiążą się z usługami w zakresie handlu hurtowego pozostałymi materiałami budowlanymi klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 51.53.24-00.00. Natomiast usługi betoniarskie, polegające na wykonaniu robót betoniarskich przez zespoły pracowników podatnika - betoniarzy, przy użyciu odpowiedniego sprzętu mechanicznego do zagęszczania mieszanki betonowej, przy zastosowaniu technologii odpowiedniej dla betonowanego elementu, mieszczą się w zakresie kategorii PKWiU 45.25.3 "Roboty betoniarskie". Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując m.in. na konieczność dokonania przesłuchań kolejnych świadków oraz uzupełnienia i oceny materiału dowodowego pod kątem zakresu wykonanych usług. Pismem z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] [...]. Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ pierwszej instancji, że Spółka "A" w zakresie transakcji z ‘C" A. C. oprócz kopii 2 faktur sprzedaży VAT, nie posiada innych dokumentów (tj. listów przewozowych, deklaracji zgodności producenta wyrobu) potwierdzających datę wywozu oraz miejsc dostarczenia betonu. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, w czerwcu 2007 r. firma korzystała zarówno z pomp wynajętych oraz posiadała swoją własną pompę marki [...] i na chwile obecną Spółka nie jest w stanie wskazać, czy zafakturowane pompy były jej własnością czy wynajęte. Ponadto oświadczono, iż w czerwcu 2007 r. "B" ‘C" odbierała beton we własnym zakresie. W toku postępowania organ pierwszej instancji, kierując się fakturami wystawionymi przez podatnika przesłuchał kontrahentów podatnika lub odebrał od nich pisemne oświadczenia na okoliczność transakcji dokonywanych z podatnikiem. Przesłuchano zostali także wskazani przez podatnika jego pracownicy: A. K. , która zeznał, że dostarczał beton na budowę i po jego wylaniu wyjeżdżał, czasami jechał z pomocnikiem, który pomagał przy rozprowadzaniu betonu, a gdy zlecenie było duże jeździło więcej gruszek, również z innych firm, wykonywał do czterech kursów dziennie; T. K. , który zeznał, że jeździł z kierowcą, wykonywał też dodatkowe czynności przy rozprowadzeniu betonu: wygładzanie powierzchni (stropy lub fundamenty), użycie łaty wibracyjnej lub wibratora (wieńce), pracował maksymalnie na trzech budowach dziennie; Z. M. , który zeznał, że jeździł z kierowcą na budowy, pracował łatą wibracyjną, zagęszczał i wyrównywał beton, ale nie zawsze była taka potrzeba ("przy wylewaniu ław nie był potrzebny pracownik"), a niektórzy z nabywców nie chcieli by te czynności były wykonywane, bo "wyrównywali sami", w czerwcu 2007 r. uczestniczył maksymalnie w 2 kursach dziennie. Pozostali pracownicy – B. K. , M. O., M. N. , R. W. , Ł. P. - zeznali, że nie jeździli na budowy z betonem. B. K. pracował jako zbrojarz na hali zbrojami, M. O. pracował jako kierowca-magazynier, nie woził betonu do klientów, tylko materiały budowlane typu: kleje, płyty gipsowe, wełnę, M. N. pracował jako betoniarz, zajmował się ładowaniem betonu na betoniarni, R. W. pracował przy produkcji bloczków betonowych, był operatorem koparki oraz przyjmował zamówienia od klientów, Ł. P. zajmował się produkcją bloczków betonowych. Decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, w związku z pominięciem pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomień o mających się odbyć przesłuchaniach, co pozbawiło stronę możliwości korzystania w toku postępowania podatkowego z pomocy prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał do złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność transakcji zawartej w czerwcu 2007 r. z A. C. pismami z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., a następnie powiadomił pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań powyższych świadków pismami: z dnia [...] r. znak: [...] , [...] r. znak: [...], [...] r. znak: [...] i [...]r . znak: [...] . W dniach [...] r. oraz [...]r . zostali przesłuchani wymienieni w decyzji kontrahenci. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłączenie pracownika organu, który dokonywał przesłuchań, zarzucając mu brak obiektywizmu i negatywne nastawienie pracownika do podatnika i jego pełnomocnika. Wobec uznania braku okoliczności, które wskazywałyby na bezstronność pracownika prowadzącego postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. , pismem z dnia [...] r. znak: [...] odmówił jego wyłączenia. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym strona pismem z dnia [...]r . wniosła o jego uzupełnienie poprzez przesłuchanie wskazanych w tym piśmie świadków. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu, a następnie decyzją z tego samego dnia znak: [...] określił kwotę do zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucił: naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 O.p poprzez zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu (dotyczy to przykładowo m. in. M.P., E. R.) art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika organu, mimo uprawdopodobnienia przesłanek dot. braku jego bezstronności, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy zakwalifikować jako handel hurtowy pozostałymi materiałami budowlanymi. Oceniając zeznania świadków nie można bowiem pomijać przyczyny zawierania umowy, jaką jest realizacja istotnego elementu danej inwestycji (zabetonowanie konkretnej konstrukcji klienta, korzystając z betonu zakupionego u producenta oraz właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy), art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji okresów, za jakie podatnik nie jest zobowiązany do naliczania odsetek od zaległości podatkowych. 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez podatnika stawki podatku VAT 7% mimo, iż podatnik świadczył usługi betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy). Podatnik ponadto wniósł o przesłuchanie jako świadków osób wezwanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. , które "z różnych przyczyn (...) się nie stawiły", oraz osób, "które były faktycznymi świadkami realizacji dostawy przez podatnika" i które "mają większą wiedzę niż kontrahenci podatnika wezwani wcześniej do złożenia zeznań" i dodatkowo J. N. na okoliczność rozliczeń z klientami oraz sposobu fakturowania dokonywanych czynności oraz J. M. - z-cę głównej księgowej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego lub też skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył regulacje art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a,ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT). Ostatni przepis uprawniał do zastosowania do 31 grudnia 2007r. stawki 7% do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, rozumiało się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 ustawy). Powołana regulacja odnosiła jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Podkreślił, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a był adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowania swoich usług budowlanych, mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu, obniżoną stawką podatku. Z ww. przepisu wynikało zatem, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie miały dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane (por. również wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r., I FSK 284/08). Dalej zaznaczył, ze w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, tzw. świadczeń złożonych, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z 25.01.2007r. sygn. akt I FSK 499/06). Podobnie orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27.10.2005r. w sprawie C-41/04. Z kolei w orzeczeniu z dnia 29.03.2007r. w sprawie C-l 11/05 Trybunał wskazał, iż w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa ETS wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C- 94/97). Wobec powyższego uznał, że w przypadku 48 faktur VAT wymienionych na str. 24-29 decyzji organu I instancji, niewątpliwie głównym świadczeniem podatnika było dostarczenie do odbiorców zakupionego u producenta betonu. W ramach ww. świadczenia firma podatnika przywoziła i wylewała beton do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy (stanowiącej własność firmy "A"). Cena dla klienta w ramach tych czynności ustalana była od 1m3, przy czym ze zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi faktur wynika, że nie zależała od tego czy u danego odbiorcy należało np. użyć pompy do wylania betonu i czy były wykonywane jakieś dodatkowe prace. Z zeznań klientów podatnika (szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji) nie wynikało, by pracownicy podatnika - w ramach czynności, za które zostało wystawionych 48 zakwestionowanych faktur - wykonywali jakieś dodatkowe usługi budowlane. W protokołach przesłuchań bądź w pisemnych oświadczeniach klienci zgodnie stwierdzali, że firma "C" de facto dostarczyła beton, dokonała jego wylania, ale żadnych dodatkowych usług nie wykonywała, wszystkie dodatkowe czynności kupujący wykonali we własnym zakresie To ustalenie potwierdziły także zeznania pracowników podatnika, z których wynika, że dostarczaniem betonu nabywcom oraz ewentualnym wykonaniem towarzyszących tej dostawie usług zajmowali się tylko trzej pracownicy i nie zawsze było konieczne wykonanie jakichkolwiek dodatkowych czynności lub nabywca wykonywał je we własnym zakresie. Odnosząc to ustalenie to przedstawionych wcześniej regulacji prawych i orzecznictwa stwierdził, samo wylanie betonu nie stanowi elementu pomocniczego względem dostawy lecz jest jej integralną częścią. Ponadto - w przypadku zakwestionowanych 48 faktur - z materiału dowodowego wynika, że dostarczeniu betonu nie towarzyszyły żadne czynności ze strony pracowników firmy podatnika, które mogłyby stanowić usługę budowlano-montażową, a tylko taka zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o VAT może być objęta uprawnieniem do zastosowania 7 % stawki podatku VAT. To stanowisko potwierdzają także uzyskane przez organy podatkowe opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, choć zaznaczył przy tym, że nie są one wiążące dla organu podatkowego i jak każdy dowód w postępowaniu podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego. Odnosząc się do kwestii miejsca wykonywanych prac związanych z dostawą betonu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował 12 faktur (wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 30-31). Faktury te dotyczyły zbiornika wodnego (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), warsztatu samochodowego (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), ogrodzenia (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), garażu (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), budynku gospodarczego (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), hali magazynowej (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), garażu wolnostojącego (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), obory (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), stodoły (zaniżenie podatku VAT – [...] zł), garażu (zaniżenie podatku VAT – [...] zł). Łączna kwota zaniżenia podatku należnego z tytułu wykonania usług w obiektach o charakterze niemieszkalnym wyniosła [...] zł. Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, w związku z ust. 2 i dodatkowo ust. 3 , zgodnie z którym ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych; urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę; urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne, - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji za poprawne i je podzielił, gdyż faktury te nie dokumentowały usług, o których mowa w ww. przepisach związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Powyższych ustaleń strona zresztą także nie zakwestionowała. / Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie są zasadne, gdyż po pierwsze organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez podatnika czynności w kontekście ustalenia właściwej stawki podatku VAT, a po drugie - dodatkowo sprawdził, czy wszystkie usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego, bo tylko w takim przypadku możliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody z zeznań pracowników firmy, świadków - kontrahentów podatnika oraz przekazanych przez nich na piśmie w tym zakresie oświadczeń i wyjaśnień. Nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 O.p. poprzez zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu. Zauważył, ze w dniach wyznaczonych na przesłuchane osób, które ostatecznie na nie się nie stawiły podatnik, ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w wyznaczonych na te dni czynnościach, a więc nie wykazali swojej gotowości oraz chęci do zadawania pytań ww. osobom w dniu, w którym zaplanowane były ich przesłuchania. Dlatego za wystarczające uznano ich pisemne oświadczenia. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika organu, mimo uprawdopodobnienia przesłanek dot. braku jego bezstronności, gdyż po przeanalizowaniu przesłuchań dokonanych przez wskazanego w odwołaniu pracownika, nie dopatrzy się stronniczości. Zaznaczył, ze przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt. II FSK 919/08). Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości naliczenia odsetek stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (vide również wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.08.2006r. sygn. akt III SA/Wa 616/06). W zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, których wysokość określa się w deklaratoryjnych decyzjach z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.j obowiązuje normatywna zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatnik samodzielnie, bez wezwania czy też innej ingerencji organu podatkowego, ma obowiązek obliczyć, zadeklarować i uiścić należny podatek w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie wskazanym przez prawo. Zasada samoobliczenia obowiązuje również w stosunku do odsetek od zaległości podatkowych. Zatem kwota odsetek powinna być wpłacana bez wezwania organu podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego A. C. , reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: Przepisów procesowych, tj. - art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie dodatkowych świadków, - art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. polegające na odmowie wyłączenia pracownika organu, mimo uprawdopodobnienia przesłanek dot. braku jego bezstronności, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy zakwalifikować jako handel hurtowy pozostałymi materiałami budowlanymi. Przepisów materialnych, tj.: przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez podatnika stawki podatku VAT 7% mimo, iż podatnik świadczył usługi betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy). domagał się uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, w istocie powielające zarzuty podniesione już w odwołaniu skarżący w znacznej części powtórzył swoją dotychczasową argumentację. Raz jeszcze podkreślił, że zastąpienie zeznań świadków ich pisemnymi oświadczeniami pozbawiło skarżącego możliwości zadawania im pytań, a jednocześnie naruszyło zasadę bezpośredniości. Ponadto organ wykazał się niekonsekwencją polegającą na wezwaniu świadków na przesłuchania, a następnie na zastąpieniu ich zeznań pisemnymi oświadczeniami. Bezzasadnie organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadków, którzy faktycznie byli obecni przy świadczeniu spornych usług, a ograniczył się do przesłuchania osób, na rzecz których wystawiono faktury, chociaż to właśnie ci pierwsi mogli wypowiedzieć się na temat istotnych dla sprawy faktów. W ten sposób naruszono art. 188 O.p. Podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik skarżącego za niewłaściwe uznał nieuwzględnienie wniosku o wyłączenie pracownika organu z uwagi na jego brak obiektywizmu. Zwłaszcza, ze działanie tego pracownika czyniło udział pełnomocnika w przesłuchaniach świadków bezprzedmiotowym. Dlatego pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach. Dalej za błędne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące podstaw zastosowania w odniesieniu do spornych usług stawki 22 % podatku VAT na podstawie art. 41 ustawy o VAT z jednoczesną odmową zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt 1545/08 i polemizując z poglądem organów dotyczącym wykładni pojęcia świadczeń złożonych odwołał się do definicji "robót" zawartej w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" oznaczającej zespól czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś i wskazująca na "czasownikową" stronę tego pojęcia. W tym kontekście uznał, że celem spornych umów łączących skarżącego z jego kontrahentami nie było nabycie mieszanki betonowej lecz zabetonowanie konkretnej konstrukcji klienta, także z użyciem specjalistycznej pompy. W efekcie błędnego poglądu organu, że czynnością decydującą o charakterze usługi było dostarczenie betonu, wadliwie pozbawiono podatnika prawa do zastosowania 7% stawki VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc przede wszystkim, że skarga i sformułowane w niej zarzuty, pokrywające się w przeważającej części z zarzutami odwołania nie są zasadne z powodów omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zastąpienia przesłuchania świadków ich pisemnymi oświadczeniami zauważył, ze w tych dokumentach zawarto wszystkie istotne dla sprawy informacje. Ponadto na wyznaczony w celu przesłuchania tych osób termin skarżący, ani jego pełnomocnika nie stawili się. Trudno zatem przyjąć, ze taki tryb procedowania czegoś ich pozbawił. Przyczyny dla których nie uwzględniono pozostałych wniosków zostały omówione w postanowieniu z 31 sierpnia 2012 r. Podtrzymał swój pogląd, ze wolnostojący garaż, ogrodzenie nie są obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumpcji przepisów prawnych. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p.zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Stawiając zarzuty naruszenia powyższych przepisów skarżący nie odwołuje się do braków w zebranym materiale dowodowym, czy też nie zarzuca braku jego oceny ale polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazuje jakiej okoliczności nie wyjaśniono, jakich faktów nie ujawniono. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., Sąd dokonał kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącego stawki 22 % zamiast 7 %, którą stosował skarżący. Zaś w wyniku tej kontroli nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego istotnych naruszeń prawa, mogących mieć wpływ na wynika sprawy. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez skarżącego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podobnie jak sposób przesłuchania w rozpatrywanej sprawie świadków. To nie podatnik lecz organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe. Do niego, w świetle art. 196 O.p. należy odebranie zeznań. Zatem to przede wszystkim pracownik organu podatkowego prowadzi przesłuchanie, zadaje świadkowi pytania, dąży do ustalenia faktów. Nie można zatem czynić zarzutu organowi, że jako pierwszego nie dopuścił do zadawania pytań pełnomocnika skarżącego. A to, że wynik przesłuchania nie spełnił oczekiwań skarżącego nie stanowił podstawy do uznana, że przesłuchanie było prowadzone nieprawidłowo, tendencyjnie, co w ocenie skarżącego miało uzasadni c wniosek o wyłączenie pracownika organu. Wreszcie pełnomocnik miał możliwość zadawania pytań, lecz sam z niej zrezygnował. Zatem nie można uznać w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że ograniczono stronie możliwość uczestniczenia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu zastąpienia zeznań świadków ich pisemnymi oświadczeniami i nieprzesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków zauważyć należy, że formułując wnioski dowodowe skarżący nie wykazał antytezy w stosunku do tej, która wynikała z oświadczeń, a którą chciał przy pomocy tych dowodów wykazać, bądź nie wskazał tezy, którą chciał podważyć. W istocie w toku postępowania skarżący nie podważał faktu wykonania, bądź nie, przez jego pracowników określonych czynności, przez nich samych lub przez kontrahentów skarżącego opisanych. Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał, iż w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również brak podstaw, aby zakwestionować zaakceptowaną przez niego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo należy jeszcze zaznaczyć, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wartość transakcji ustalono poprzez pomnożenie ilości dostarczonego betonu, wyrażonej w m sześci4ennyhc pomnożonej przez cenę za jeden metr. Nie wykazano na nich opłat za dodatkowe czynności. Odnosząc się do meritum sprawy, to jest do kwestii, czy czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 7 %, odwołać się należy do orzecznictwa tak ETS-u, jak i sądów krajowych. I tak w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę ETS przypomniał, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Odwołując się do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, z którego wynikało, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym ( dostawa i ułożenie kabla), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP). Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. Wskazane przez ETS w przytoczonym wyroku kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. Na to orzeczenie zasadnie powołał się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić także należy, że tezy ETS-U zachowały swoją aktualność pod rządami obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc zatem powyższe wskazania ETS do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje u producenta masę betonową i świadczy usługi polegające na dowozie, wylewaniu uprzednio zakupionej u producenta masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez jego pracowników lub tylko wylaniu, także przy użyciu pomp, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową dostarczonej masy betonowej, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto, wobec niewykazania innych elementów kalkulacyjnych ceny, całkowity koszt tej transakcji – skarżący w istocie nie świadczył usług budowlanych lecz dostarczał masę betonową. Tym bardziej, że czynności o charakterze usługowym wykonywane przez pracowników skarżącego, a towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Zmierzały do zachowania jego charakteru, co przyznał sam skarżący, stwierdzając, że miały m. In zapobiegać rozdzielaniu się masy betonowej. Ewentualne uprzednie ustalenia co do ilości dostarczanej masy lub klasy betonu nie zmieniały charakteru dostawy skoro nie wpływały na wartość spornych transakcji, które określane były jedynie w oparciu o kryterium wartościowe dostarczanego towaru (masy betonowej), z pominięciem zakresu i wartości towarzyszących dostawie usług. To wskazuje na ich faktycznie i wartościowo drugorzędne znaczenie dla bytu i wartości tych transakcji. Stąd też Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, skoro z prawidłowych ustaleń faktycznych tej sprawy wynika, że czynności budowlane wykonywane przez skarżącego nie miały – w okolicznościach tej sprawy – żadnego wpływu na zakwalifikowanie tych czynności jako dostawy towaru (betonu), a nie świadczenie usług budowlanych. Na koniec należy zauważyć, że o dostawie można mówić w niniejszej sprawie także w odniesieniu do tych faktur dokumentujących transakcje, w przypadku których organy ustaliły, że pracownicy skarżącego ubijali beton, wygładzali go przy użyciu łat. Jednak w świetle art.134 § 2 P.p.s.a. mie mógł w tym zakresie orzec na niekorzyść strony i uchylić zaskarżonej decyzji w celu skorygowania obliczenia podatku na niekorzyść strony. Nie dopatrzył się bowiem rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. przez organy podatkowe. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.