I FSK 1134/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 642/13, odrzucające skargę M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r., Nr: [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 642/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Drugiego [....] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Odpis powyższego postanowienia wraz z pouczeniem wskazującym na jego niezaskarżalność został skarżącej doręczony. 2.2. Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r., skarżąca wskazując, jako podstawę art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "u.p.p.s.a.", wezwała Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie powyższego postanowienia, zaznaczając, że nie został spełniony warunek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 2.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 15 stycznia 2013 r., organ nie stwierdził naruszenia prawa podkreślając, że postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. 2.4. Pismem z dnia 14 lutego 2013 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej "O.p.). 2.5. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że skarżąca nie wyczerpała wszystkich środków zaskarżania, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozpoznał jeszcze zażalenia skarżącej na postanowienie z dnia 14 stycznia 2013 r. odmawiające uzupełnienia i sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2012 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), gdyż zaskarżone postanowienie: nie jest postanowieniem kończącym postępowanie; nie rozstrzyga sprawy, co do istoty; nie podlega także zaskarżeniu w drodze zażalenia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, niewątpliwie nie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika bowiem, że "reakcją" organu podatkowego na zadeklarowany przez podatnika zwrot podatku było przeprowadzenie kontroli podatkowej. Organ za celowe uznał przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt, że ustalenia postępowania kontrolnego będą miały kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu wykazanego przez skarżącą. Sąd zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Jednak zarówno ustawa Ordynacja podatkowa jak i ustawa o VAT nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Sąd za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego, że dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń poczynionych w ramach tych procedur, organ może stwierdzić, czy zwrot jest zasadny, czy też budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia dalszych działań, których organ nie zdoła zakończyć w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika. Reasumując, zdaniem Sądu wydane w niniejszej sprawie postanowienie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a w konsekwencji nie podlegało kontroli sądu administracyjnego - Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 791/10. Nie kończący także postępowania i nie rozstrzyga sprawy, co do istoty z związku, z czym nie mogło ono być skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i określenie przy jego uwzględnieniu zakresu kognicji sądu administracyjnego skutkujące odrzuceniem skargi, podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie winien znaleźć art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), którego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie zastosował, a który winien w sprawie znaleźć zastosowanie, ponieważ w wyniku wydania postanowienia z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., na rachunek bankowy skarżącej, w terminie 60 dni, czym władczo zaingerował w prawo skarżącej do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z przepisów prawa (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), w ściśle oznaczony terminie materialnoprawnym, wynikającym z przepisów prawa (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) i w ściśle określonej wysokości, wynikającej z przepisów prawa (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), co oznacza, że legalność tej ingerencji, polegającej na wstrzymaniu zwrotu wynikającego z korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) ponad termin materialnoprawny, podlega kontroli sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. i niezastosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) na wynik sprawy polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu (wstrzymania) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej, wykazanej w korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, co mieści się w jego kognicji, uchylił się od realizacji swojej kompetencji odrzucając skargę. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zasądzenie od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Głównym problemem, jaki wyłonił się na tle tej sprawy jest stwierdzenie, czy podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty. Naczelnik urzędu skarbowego może zwrócić zadeklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 5.2. Należy zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł regulacji zawartej w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a Stosownie do treści tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje sens art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). 5.3. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu skargi było przeanalizowanie, czy zaskarżony akt lub czynność podlega kognicji sądu administracyjnego, biorąc pod uwagę nie tylko art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a., ale także art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. Jak wykazano w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. W świetle dotychczasowych rozważań podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.4. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucając skargę strony naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 2 i 4 u.p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 u.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 209 u.p.p.s.a. w związku z art. 203 u.p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r. , sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23).