I FSK 706/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 655/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa R. B. P. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa R. B. P. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5166 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 655/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę P. Spółka z o.o. w Ł. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania P. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16 maja 2011 r. określającą Spółce za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku uznania za bezpodstawną korekty faktur wystawionych z tytułu wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w R. usług z umowy nr 2/99 z dnia 30 kwietnia 1999 r. i ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i za październik 2007 r. Faktury korygujące wystawione w dniach 8 kwietnia 2010 r. i 5 maja 2010 r., podatnik uwzględnił w deklaracji za maj 2010 r. a następnie w deklaracji korygującej za ten miesiąc, wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., strona wyjaśniła, że wystawienie faktur korygujących było konsekwencją uwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. IX Wydział Gospodarczy, sygn. akt IX GC 91/09 z dnia 10 czerwca 2009 r. oraz stanowiska Urzędu Gminy R. wykazującego nadpłatę za roboty budowlane. Spółka uznała również, że roboty te nie zostały wykonane w pełnym zakresie, a pierwotne faktury zawierają błędne kwoty. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wykonanie usług. Bezpodstawny był również wniosek strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji odpowiadała prawu. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na autonomię prawa podatkowego w stosunku do systemu prawa cywilnego, co dotyczy zwłaszcza podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego, wykładni art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") należy dokonać z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 tej ustawy oraz przepisów prawa wspólnotowego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma bowiem takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że usługi budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to na jej podstawie Spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te wykonała. Wykonane usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji wodno-kanalizacyjnej, tynków wewnętrznych, robót malarskich, stolarki drzwiowej, ogrodzenia terenu, robót ziemnych, dróg, placów i ukształtowania terenu, udokumentowane wystawionymi fakturami podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynność nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, iż bezwzględna nieważność zawartej w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowy, na podstawie której Spółka wykonała usługi budowlane, nie stanowi podstawy do wystawienia faktur korygujących. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że należności za usługi wykonane w 2005 r. zostały częściowo uregulowane, natomiast należności za usługi udokumentowane fakturami od 1/2007 do 10/2007 nie zostały zapłacone przez inwestora. Wykonanie robót udokumentowanych fakturami o numerach od 1/2007 do 10/2007 potwierdzają obmiary robót (instalacje wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, roboty malarskie, tynki wewnętrzne, stolarka drzwiowa, fundamenty i ogrodzenie zbiornika gazu, drogi, place, urządzenia sportowe i ukształtowanie terenu) i waloryzacja wartości wykonanych robót, podpisane przez wykonawcę lub wykonawcę i kierownika budowy (przy odbiorze jednostronnym) a w przypadku faktur od 6/2007 do 10/2007 podpisane przez wykonawcę, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Na dokumentach obmiaru robót wskazano, iż stanowią one jednocześnie protokoły odbioru robót. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego np. poprzez zignorowanie ogromnej części dowodów oraz błędną ich interpretację; 2) naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a to poprzez przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i, że podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa w sytuacji, gdy - w realiach sprawy - nie chodzi o warunki i formy wykonania lecz dokonania czynności, 3) naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 6 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazany wyjątek od obowiązku podatkowego w podatku VAT dotyczy wyłącznie czynności, które nie mogą być nigdy przedmiotem skutecznej umowy (nawet potencjalnie) a natomiast umowa o roboty budowlane - jak w sprawie niniejszej - tego wymogu nie spełnia, choć nieważna ex lege i ex tunc potencjalnie może być wszak skuteczna (być przedmiotem skutecznej umowy), 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pomimo braku zapłaty oraz braku odbioru robót wobec nieważności bezwzględnej czynności powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d ustawy o VAT, 5) nierozpoznanie istoty sprawy poprzez argumentację z kompletnym brakiem logiki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna, ale nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. - pomimo uznania ją za nieważną - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że dokonując prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez skarżącą Spółkę z Gminą R. umowa o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R. została uznana za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2099 r., to jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku, w sprawie o sygn. akt I FSK 1920/07, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na użycie słowa “bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku “bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak skoro na jej podstawie Spółka wykonała w części wskazane w niej usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu to usługi te podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Natomiast Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestionowanie w ramach sprawy samego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych ani prawnych. Podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót, jednakże jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień skarżącej, Gmina nie przyjęła części tych faktur z powodu niewykonania przez skarżącą wszystkich wskazanych w nich usług i z tego też względu nie zapłaciła wskazanych w fakturach kwot. Z opinii i wycen robót wykonanych przez skarżącego, sporządzonych przez rzeczoznawców wynika, że skarżąca rzeczywiście nie wykonała wszystkich usług określonych w umowie z dnia 30 kwietnia 1999 r. i załączonym do niej kosztorysie. Sąd przytoczył treść art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Inna wykładania tych uregulowań prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Końcowo Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, bowiem nie ocenił wszystkich zebranych dowodów w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czym naruszył art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, w ocenie Sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody nieocenione w sprawie przez organy mogą mieć wpływ na stanowisko dotyczące możliwości dokonania korekt deklaracji złożonych przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzeni zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na niedokonanie przez organ podatkowy oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy powinien ocenić wartość wykonanych przez podatnika robót, podczas gdy organy podatkowe nie są do tego uprawnione, a ocena ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że organ podatkowy posiada uprawnienie do skorygowania wartości wykonanych usług, podczas gdy podstawę taką w stanie faktycznym sprawy może stanowić wyłączenie korekta faktury dokonana przez podatnika w oparciu o art. 29 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 sierpnia 2011 r. było uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie jest uprawnione stanowisko Sądu I instancji, iż organ podatkowy nie ocenił wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odczytując powyższe przepisy stwierdzić należy, że organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć - powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10, publ. LEX nr 1137508). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego, Sąd I instancji winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć precyzyjne wskazania, co do dalszego postępowania organu. W takim przypadku – stwierdzenia nierozpatrzenia całego materiału dowodowego – wskazania Sądu I instancji powinny być jednoznaczne i precyzyjne, aby organ wiedział w jakim zakresie winien uzupełnić materiał dowodowy (jakie przeprowadzić dowody i na jakie okoliczności). Podkreślenia wymaga, organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu nie twierdził, że wszystkie prace wynikające z umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. zostały przez skarżącą Spółkę wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w sposób czytelny wskazał na dowody, na podstawie których ocenił zakres prac wykonanych przez Spółkę w związku z realizacją tej umowy. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na szereg dokumentów (protokoły odbioru robót, dziennik budowy, obmiary robót, protokół z oględzin) oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym świadka E. O., który pełnił funkcję kierownika budowy w latach 2000-2007 i zdaniem organu posiadał wiedzę na temat prac prowadzonych na budowie. Organ uznał, że przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że roboty były wykonane, przy czym w odniesieniu do niektórych robót nie potrafili określić zakresu ich wykonania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie analizy akt sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, że złożone przez świadków zeznania w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania (protokoły odbioru robót, dziennik budowy, obmiary robót, przeprowadzone oględziny) potwierdzały fakt wykonania usług. Zdaniem Sądu pozwoliły także na określenie zakresu tych prac. Tymczasem Sąd I instancji jedynie w sposób nader ogólnikowy stwierdził, że organ podatkowy nie ocenił wszystkich dowodów w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bez wskazania jakie dowody zostały przez organ pominięte lub jakie winny być jeszcze przeprowadzone oraz jakie okoliczności winny z nich wynikać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto lakoniczność i zbytnia ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na kontrolę motywów jakimi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powinien jeszcze raz ocenić decyzję organu podatkowego w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i poddanego kontroli Sądu. W przypadku ewentualnego stwierdzenia braków w materiale dowodowym lub przypadków pominięcia jakichś dowodów w tym materiale dowodowym się znajdujących, Sąd I instancji winien w sposób jasny wykazać to w uzasadnieniu wyroku i wskazać sposób dalszego postępowania organów podatkowych. Za przedwczesny w rozpatrywanej sprawie należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy posiada uprawnienie do skorygowania wartości wykonanych usług, a podstawę taką w stanie faktycznym sprawy może stanowić jedynie korekta faktury dokonana przez podatnika w oparciu o ten przepis. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania czyni niemożliwym ocenę słuszności zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.