II FSK 1503/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 79/10 w sprawie ze skargi F. B. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz F. B. sp. z o. o. w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi F. B. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 11 lutego 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w Z. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.669.741,70 zł., która została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 lutego 2001 r. Po kolejnym rozpoznaniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w kwocie 1.041.008 zł, które po rozpatrzeniu odwołania zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4583/01 oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 202/04 uchylił powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że nie zawierało ono dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1363/04 ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę, w konsekwencji czego Spółka ponownie wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1513/05 Naczelny Sąd Administracyjny ponownie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim wskazując przede wszystkim, że WSA nie zastosował się do zaleceń wcześniejszego wyroku NSA. Stwierdzono, że WSA powinien zrelacjonować ustalenia faktyczne oraz dokonane ustalenia przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące: zaniżenia przychodów o kwotę 198.062 zł, a w tym o: 50.297,48 zł jako różnicy między wartością sprzedaży eksportowej z dokumentów SAD, a wartością ustaloną na podstawie faktur; 3.348 zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży wg dokumentów celnych i rachunkiem a fakturą kontrahenta zagranicznego oraz 144.416,64 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 696.832,48 zł, a w tym o: 572.952,80 zł z tytułu wypłat z umowy know-how z 28 grudnia 1994 r., 116,42 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych, 3.526,30 zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, 119.316,11 zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 35/07 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności dotyczących dowodów (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe w konsekwencji czego nie można było przesądzić, czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, czy też zaniżyła przychód. Wskazano także, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego dokonać oceny skutków podatkowych porozumienia zawartego 29 grudnia 1995 r., a w szczególności nie zbadały jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której Spółka twierdziła, że są to odsetki umowne od przedmiotowej pożyczki. Odnośnie zwiększających przychody pozycji 50.297,48 zł i 3.348 zł (różnice między wartością sprzedaży eksportowej uwidocznioną w ewidencji Spółki a wartością tej sprzedaży ustaloną na podstawie dokumentów SAD) konieczne było wypowiedzenie się na temat przedłożonych dokumentów oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu ze świadków. Zarzucono także pobieżność oceny umowy know-how (koszty w wysokości 572.952,80 z) oraz zlecono ponowne wyjaśnienie kwestii wydatków na naprawy reklamacyjne w kwocie 119.316,11 zł. (odnosząc się do twierdzeń Spółki, że przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonanych reklamacji, oraz do pominięcia wniosków dowodowych zeznań z świadków. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wywiódł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1443/07 ze względu na stwierdzenie, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA dokonał szczegółowej analizy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego. Następnie decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 785.997 zł, zaległość podatkową w wysokości 102.946 zł i odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 249.323,60 zł. Organ drugiej instancji częściowo zaakceptował stanowisko prezentowane przez Spółkę, obniżając określoną przez organ pierwszej instancji kwotę zobowiązania podatkowego przez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów: wydatku w kwocie 572.952,80 zł z tytułu realizacji umowy know-how, wydatku w kwocie 3.526,30 zł za przejazdy taksówkami i wydatku w kwocie 920,85 zł za noclegi hotelowe i usługi gastronomiczne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił natomiast dotychczasowego stanowiska w kwestii zwiększenia przychodów Spółki oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na naprawy reklamacyjne. Wskazano, że Spółka nie uwiarygodniła składanych wyjaśnień, zgodnie z którymi różne wartości dotyczące sprzedaży tych samych produktów wynikały ze stosowania bonifikat czy skont. Zauważono, że w toku postępowania Spółka zmieniała swoje stanowisko na temat tych rozbieżności i dopiero w odwołaniu z 1998 r. podniosła, że w fakturach wysyłanych kontrahentowi zagranicznemu uwzględniono wszelkie udzielane bonifikaty i skonta, a urzędowi celnemu przekazywano faktury nieuwzględniające tych upustów, lecz wartość rzeczywistą ustaloną zgodnie z regulacją art. 28 prawa celnego, czego nie potwierdzono żadnymi dowodami. Z tego powodu nie dano wiary wyjaśnieniom Spółki i uznano, że zebrany materiał niepodważalnie świadczy o tym, iż skarżąca w fakturach za towar wysyłany za granicę nie wykazywała ulg płatniczych i żadnym dowodem nie potwierdziła ich stosowania. Zwrócono także uwagę, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na powyższą okoliczność stało się niemożliwe z uwagi na upływ czasu i brak możliwości skutecznego doręczenia im wezwań. W tej sytuacji rzeczywista wartość sprzedaży wykazana na rachunkach dołączonych do SAD wyznacza wartość sprzedaży eksportowej i w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) zaskarżoną decyzją zwiększono przychód o 50.297,48 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że w zawartej 3 stycznia 1995 r. umowie pożyczki nie ma żadnych ustaleń dotyczących jej oprocentowania, a strona skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów poświadczających spłatę oprocentowania (odsetek) od w/w umowy ani powodujących zmianę terminu jej zwrotu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów księgowych nie wynikało, aby jakakolwiek czynność potwierdzała poniesienie kosztów z tytułu oprocentowania pożyczki, a skarżąca dopiero w ramach postępowania odwoławczego od poprzedniej decyzji przedłożyła trójstronne porozumienie z 29 grudnia 1995 r. Zwrócono uwagę, że w czasie prowadzenia postępowania (1998 r.) brak było osoby kompetentnej i odpowiedzialnej za prowadzenie rachunkowości w 1995 r., a obecna księgowa i Spółka nie były w stanie udzielić wyczerpującej odpowiedzi. Analiza kont i dokonane księgowania nie pozwoliły uznać, że w 1995 r. nastąpiła zapłata oprocentowania tej pożyczki. Z tych powodów uznano, że dokumentacja wskazana przez skarżącą nie była kompletna i okoliczność dokonania zapłaty odsetek od pożyczki w wysokości 183.356,35 zł nie znajduje potwierdzenia w księgach. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w oparciu o przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy ustalił wartość świadczenia. W odniesieniu do wydatku Spółki z tytułu napraw reklamacyjnych w kwocie 119.316,11 zł na rzecz O. GmbH dokonanego na podstawie rachunku z 31 grudnia 1995 r. organ odwoławczy zauważył, że Spółka potwierdziła jej brak w dokumentach zgłoszeń z O. reklamacji mebli eksportowanych do N., stwierdzając iż mogły być one dokonywane w jakikolwiek inny sposób. Zwrócono uwagę, że Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała celowości poniesienia wydatków objętych tym rachunkiem, który zawierał wykaz kosztów związanych z transportem oraz stratą na sprzedaży produktów II gatunku. Organ stwierdził, że nie wskazano kalkulacji ani podstaw do uznania z czego wynikają wskazane ilości mebli oraz ceny wymienione w tym rachunku. Nie dając wiary dowodom i wyjaśnieniom Spółki, organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka nie miała podstaw uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku z 31 grudnia 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków okazało się niemożliwe z uwagi na brak ich aktualnych adresów zamieszkania. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie uznania, że przychody zostały zaniżone o kwotę 144.416,64 zł (wartość rynkowych odsetek od udzielonej pożyczki) i zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 59.187,38 zł (wydatki reklamacyjne). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ustalenie przychodu Spółki w zawyżonej wysokości w związku z uznaniem, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie odpowiadające wartości rynkowych odsetek w kwocie 144.416,64 zł z tytułu nieoprocentowanej pożyczki; naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy przez uznanie, że wydatki reklamacyjne w kwocie 59.187,38 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak związku między ich poniesieniem a przychodami Spółki; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego i bezpodstawne odrzucenie zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, co w zaskarżonym zakresie doprowadziło do rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdzie uporczywe zaniechania organu podatkowego doprowadziły do sytuacji, że postępowania podatkowe i sądowe w niniejszej sprawie toczą się już ponad 12 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję z powodu niezrealizowania przez organ wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2007 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena i analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wydatków poniesionych w związku z umową know-how, przejazdów taksówkami oraz z tytułu delegacji służbowych została przeprowadzona prawidłowo. WSA wskazał, że Spółka w skardze zakwestionowała jedynie dwie pozycje: kwotę 144.416,64 zł, o którą organ odwoławczy zwiększył przychód tytułem nie zapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki przez spółkę S. w R. oraz wydatków na tzw. naprawy reklamacyjne. W odniesieniu do pierwszej kwestii zwrócono uwagę, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 maja 2007 r. wskazał, iż organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego dokonać oceny skutków podatkowych porozumienia zawartego 29 grudnia 1995 r., a w szczególności nie zbadały, jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której Spółka twierdziła, że są to odsetki umowne od pożyczki. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność za niemożność ustalenia aktualnego adresu świadka po wyroku z dnia 9 maja 2007 r. spoczywa na organach podatkowych, które konsekwentnie od 1998 r. odmawiały przeprowadzenia tego dowodu, czym naruszyły określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że niemożność przeprowadzenia tego dowodu nie zmienia jednak faktu, iż organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń w/w wyroku i nadal nie zbadał, jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł. W odniesieniu do wydatków na tzw. naprawy reklamacyjne sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż wydatki objęte fakturą nr 2600 to wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych. Wydatki te wynikają z reklamacji towarów, ale – jak wynika z treści w/w rachunku, dotyczą kosztów zwrotnych transportów reklamowanych towarów oraz strat poniesionych na sprzedaży tych towarów, jako wyrobów II gatunku. Dlatego też za niezasadne uznano także kwestionowanie przedłożonego wydruku z systemu dystrybutora mebli, który był wycinkiem jego ewidencji towarów reklamowanych, a nie specyfikacją do rachunku. Z tego powodu uznano, że Spółka miała rację twierdząc, że różnica jednej pozycji nie ma znaczenia, a sam wydruk nie pozostaje w niezgodności z treścią faktury. WSA zgodził się także z twierdzeniami strony skarżącej, że wydatek objęty rachunkiem nr 2600 został niezasadnie pomniejszony o kwoty wynikające z trzech not obciążeniowych. Stwierdzono, że noty te dotyczyły kosztów napraw reklamacyjnych, ale faktura nr 2600 kosztów takich napraw nie dotyczyła. Podkreślono także, że dokładniej wyjaśnić te kwestie mogło przesłuchanie świadków, o które Spółka bezskutecznie wnioskowała od 1997 r. do 2009 r. Uznano, że niemożność przeprowadzenia tego dowodu obciąża organy podatkowe. Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzeczne z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej było wieloletnie odmawianie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków w sytuacji tak spornych ustaleń stanu faktycznego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd, iż organ podatkowy nie zanalizował jaki charakter miała kwota 183 356, 35 zł. a tym samym nie wykonał wskazań z wyroku z dnia 9 maja 2007 r. I SA/Go 35/07 i jednoczesnym pominięciu przez sąd obszernej argumentacji i wywodów organu w tym zakresie, zawartych w zaskarżonej decyzji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie i nie wyjaśniło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, i że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w zakresie mającym postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez sąd uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań, co do dalszego postępowanie co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcia uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję; art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu tj. brakiem rzetelnej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie; prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania przez sąd ww. przepisów, a w konsekwencji odstąpienie przez sąd od oceny, czy organ zasadnie zakwestionował zaniżenie przychodów o kwotę 144.416, 64 zł. i przyjął, że podatnik w 1995 r. otrzymał nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania przez sąd ww. przepisu, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie przez sąd, iż organ błędnie uznał, że wydatki objęte fakturą nr 2600 to wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych, podczas gdy wynikają one reklamacji towarów. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi podatnika oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zarzucono, że ustalony stan faktyczny sprawy nie usprawiedliwiał ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na zaliczenie do przychodów z nieodpłatnych świadczeń kwoty 144 416, 64 zł oraz dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie części wydatków ponoszonych z tytułu usług reklamacyjnych. Po tych wstępnych uwagach należało zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze i w związku z tym nie sformułowano w tym zakresie zarzutów, iż zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt I SA/Go 35/07. Wobec tego, że skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r., Sygn. akt II FSK 1443/07 wyrok ten stał się prawomocny i stosownie do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć ponadto należy, że sprawa określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r. jest po raz czwarty przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obok już wskazanego wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., wskazać należało poprzednio wydane wyroki wydane po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Spółki : z dnia 6 lipca 2004r., Sygn. akt FSK 202/04 i z dnia 6 grudnia 2006r., Sygn. akt II FSK 1513/05. W sprawie obecnie rozpoznawanej, jak trafnie to odczytał sąd pierwszej instancji istotne znaczenie miała ocena prawna wyrażona w wyroku tego sądu z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt I SA/Go 35/07 oraz wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 15 stycznia 2009r., Sygn. akt II FSK 1443/07. W sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów art. 153 i art. 190 p.p.s.a., pomimo tego, że nie powinno budzić wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach. Uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie sadu pierwszej instancji powinny podlegać ponownej weryfikacji z uwzględnieniem wskazań tego wyroku. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 9 maja 2007r. dotyczyło to konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego m. in. w zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 144.416,64 zł z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki w wysokości 568.000 zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy reklamacyjne (kwota 119.316,11 zł). W odniesieniu do obu tych spornych kwestii uzasadnienie wyroku zawierało konkretne wskazania odnoszące się postępowania dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone w ponownym (po uchyleniu zaskarżonej decyzji) postępowaniu odwoławczym. Oddalając skargę kasacyjną organu od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organom podatkowym, iż nie dokonały analizy charakteru kwoty 183.356,35 zł określonej w porozumieniu z dnia 29 grudnia 1995 r., którym objęte były spółki S. spółka z o.o. w R., S. O.. i niemiecka spółka O. O. - "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której skarżąca twierdziła, że są to odsetki umowne od umowy pożyczki w kwocie 568.000 zł. Z kolei przy ocenie kosztów przeznaczonych na naprawy reklamacyjne (kwota 119.316,11 zł) sąd pierwszej instancji zasadnie wytknął, że pominięto w tym zakresie dowód z zeznań świadków, przy uwzględnieniu, że sprzedaż wyrobów spółki odbywała się na rynek niemiecki i że naprawy mogły być wykonywane przez inne podmioty na zlecenie sprzedawcy. Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do związania przedstawioną oceną przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało jedynie przypomnieć co wynika z art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nich wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06; publik. CBOSA oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publik. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 6 maja 2007 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. Wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu stwierdzić jedynie należało, że trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż prowadząc ponownie postępowanie podatkowe organ odwoławczy ani nie zgromadził żadnych dodatkowych dowodów, ani nie przeanalizował jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której Spółka twierdziła, że są to odsetki umowne od pożyczki. Nie wykonał zatem wskazań zawartych w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. Trafnie również podkreślono, że w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się po wydaniu w lutym 1998 r. pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka H. K. na okoliczność m. in. spłaty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Wniosek ten był przez Spółkę kilkakrotnie ponawiany lecz organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia tego dowodu, zmieniając swoje stanowisko dopiero po wyroku z 9 maja 2007 r. Brak aktualnego adresu świadka uniemożliwił jego wezwanie i przeprowadzenie obecnie tego dowodu. W takiej sytuacji nie można przerzucić odpowiedzialności za zaistniałą sytuację na Spółkę. Tego rodzaju postępowanie słusznie uznano za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien dokonać oceny w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy uwzględniając nie tylko treść umowy pożyczki lecz również wyjaśnienia Spółki poparte przedłożonym porozumieniem z dnia 29 grudnia 1995 r., konsekwentnie wskazującej na istnienie odpłatności z tytułu jaj udzielenia. W tym wypadku braku możliwości zrealizowania po 14 latach wniosku dowodowego Spółki nie można wykorzystywać na jej niekorzyść. W tym zakresie należy mieć również na uwadze wnioski wypływające z analizy przepisów prawa materialnego. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za nieodpłatne świadczenie należy uznać wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). O nieodpłatność świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek. Zgromadzony jednak na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy nie mógł zostać uznany za wystarczający dla podważenia twierdzeń Spółki, że ekwiwalentne świadczenie (odsetki) określone zostały w porozumieniu z dnia 29 grudnia 1995 r., w kwocie 183.356,35 zł, tj. wyższej niż oszacowane przez organy podatkowe w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Podobnie za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji w odniesieniu do drugiej spornej kwestii dotyczącej pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów części wydatków związanych z wykonaniem usług reklamacji sprzedanych wyrobów. Na obecnym etapie postępowania dotyczy to części kwoty (59 187,38 zł) udokumentowanej fakturą nr 2600. Również w tym wypadku za trafne należało uznać stwierdzenie w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, że wydatki objęte fakturą nr 2600 to wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych. Wydatki te wynikają z reklamacji towarów i dotyczą kosztów zwrotnych transportów reklamowanych towarów oraz strat poniesionych na sprzedaży tych towarów jako wyrobów II gatunku. W tym zakresie nie było również podstaw do pomniejszenia wydatku udokumentowanego tą fakturą o kwoty wynikające z trzech not obciążeniowych. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji noty te dotyczą kosztów napraw reklamacyjnych, zaś faktura nr 2600 kosztów takich napraw nie dotyczy. Bliżej kwestie te mogli wyjaśnić świadkowie, o których przesłuchanie Spółka wnioskowała już w 1997 r. lecz bezskutecznie do 2009r. Podobnie jak w przypadku świadka H. K. obecna niemożność przeprowadzenia tego dowodu obciąża organy podatkowe. Skoro zebrany dotychczas materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia oceny, że objęte fakturą nr 2600 usługi nie zostały przez dystrybutora wykonane, a jednocześnie pozostawały w ścisłym związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży produkowanych wyrobów, to nie było podstaw do ich kwestionowania. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1995r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków ponad wszelką wątpliwość należy zaliczyć wydatki ponoszone przez sprzedawcę z tytułu reklamacji sprzedanych wyrobów. Pomimo wskazanych braków w zakresie wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów, które decydowały o wyniku rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że sad pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie uchybił przepisom postępowania podanym w podstawach skargi kasacyjnej. Odwołując się do art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie spornych zagadnień nie pozwalał na podjecie oceny wskazującej na uzyskanie przez Spółkę w 1995r. przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu reklamacji udokumentowanych fakturą nr 2600. Tym samym dokonując w tym zakresie oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przekroczył granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Sąd pierwszej instancji oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie zauważył, że została przeprowadzona z przekroczeniem ustalonych w nich wymogów. Ponadto słusznie podkreślono, że próba przerzucenia odpowiedzialności na Spółkę za brak obecnie (po 14 latach) możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez stronę świadków prowadziła do stwierdzenia naruszenia w tym postępowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem zasad postępowania wskazanych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Istniały zatem podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Równocześnie podstawy tej oceny sąd pierwszej instancji w sposób dający się skontrolować wyjaśnił w pisemnych motywach uzasadnienia wyroku. Spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).