I FSK 1571/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. P. B. – H. – T. "E." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 132/13 w sprawie ze skargi E. L. P. B. – H. – T. "E." w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. P. B. – H. – T. "E." w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 132/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż w dniu 12 sierpnia 2009 r. otrzymał od kontrahenta fakturę z 2 lipca 2009 r. z tytułu zastępczego usunięcia usterek w bloku mieszkalnym znajdującym się w K. Wyjaśnił, że w dniu 17 stycznia 2001 r. zawarto umowę, na mocy której Skarżący miał odremontować znaczną część tego budynku. Protokołem odbioru z 10 czerwca 2002 r. kontrahent odebrał obiekt bez zastrzeżeń. W 2007 r. zarządca budynku zgłosił jednak wady, w tym pęknięcia tynków w miejscach wskazujących na wady konstrukcji. Między stronami powstał spór dotyczący tego czy wady konstrukcji są skutkiem wadliwego wykonania czy wadliwego projektu. Mimo to zgłaszane usterki były usuwane przez Skarżącego na bieżąco. Dopiero pismem z 21 sierpnia 2008 r. Skarżący odmówił uznania wad w postaci odpadających tynków ze względu na upływ gwarancji, zaprzestając tym samym usuwania usterek. Ustalono jednak, że uprawnienia z tytułu rękojmi za wady nie wygasły. Kwotę wydatkowaną na usunięcie wadliwych tynków, wykonanie ich na nowo i pomalowanie mieszkań przez inne firmy po 21 sierpnia 2008 r. kontrahent przypisał w fakturze Skarżącemu, a ten uiścił wynikającą stąd kwotę. Skarżący nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 2 lipca 2009 r. W związku z tym Skarżący powziął wątpliwość, czy może odliczyć ten podatek w sierpniu 2009 r. W jego ocenie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianej faktury powstało w okresie wpływu tej faktury do jego firmy lub w jednym z dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Skarżący odwołał się przy tym do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła usługa, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że w przypadku gdy inwestor wskutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych (Skarżącego), w sytuacji gdy uprawnienia z tytułu rękojmi nie wygasły, zleca innemu wykonawcy (wykonawcom) naprawienie usterek, nie dochodzi do wykonania usługi ani przez inwestora, ani przez wykonawcę zastępczego. Minister Finansów zauważył, że brak jest – po stronie inwestora - elementu zarobkowego. Kwoty uzyskane przez niego od Skarżącego mają bowiem pokryć koszt wykonania zastępczego związanego z niesolidnością tego ostatniego i nie mogą być utożsamiane z zarobkiem podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Dalej Minister Finansów stwierdził, że brak jest też podstaw faktycznych do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania tzw. refakturowania, czyli odsprzedaży usług. W okolicznościach sprawy inwestor nie organizuje bowiem wykonania usługi przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy. Wykonawca zastępczy nie wykonuje jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącego, który nie wykonał remontu. Wykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz inwestora. Z tego względu opisany stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu, o którym mowa w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). W ocenie Ministra Finansów nie można zatem uznać, że inwestor wykonał na rzecz Skarżącego jakąkolwiek czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 2 lipca 2009 r. ani w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał, ani w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktura ta nie dokumentowała bowiem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem w ogóle nie powinna być wystawiona. 1.4. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że podatnik, który został obciążony fakturą za usługi, które powinien wykonać samodzielnie nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności. W rezultacie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że wspomniana interpretacja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd ten odniósł się do kwestii zasadności wystawienia przez inwestora – K. sp. z o.o. spornej faktury. Przywołując regulacje zawarte w u.p.t.u. wskazał, że na gruncie tej ustawy przez usługę rozumieć należy co do zasady świadczenie dwustronne, wzajemne. Następnie stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła usługa, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy wskutek niesolidności wykonawcy odstępuje od tej umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takim przypadku drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót. Zdaniem Sądu I instancji brak jest też podstaw do twierdzenia, że zamawiający - w tym przypadku K. sp. z o.o. - świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Niewątpliwie usługą taką nie jest znalezienie przez zamawiającego wykonawcy zastępczego. Zamawiający nie angażuje bowiem wykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jego działalność jako podatnika VAT. Zamawiający podejmuje działania w celu wyszukania nowego wykonawcy robót budowlanych, gdyż pierwotny wykonawca wbrew postanowieniom umowy nie wykonał tych prac. W opisanym stanie faktycznym brak jest zatem elementu zarobkowego po stronie zamawiającego. Kwoty uzyskiwane przez niego od pierwotnego wykonawcy mają jedynie pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością tegoż wykonawcy. W ocenie Sądu I instancji za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie brak jest też podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Zauważył, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z nich jest odsprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 2006/112. Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego poprzez wprowadzenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Drugim przypadkiem refakturowania jest poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania określona została w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112. Regulacje dotyczące tej postaci refakturowania nie znalazły się w u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie żadna z wyżej wymienionych postaci refakturowania nie wystąpiła. Wykonawca zastępczy nie wykonał jakiejkolwiek usługi na rzecz wykonawcy, który nie wykonał umowy. Wykonawca zastępczy działał wyłącznie na rzecz K. sp. z o.o. Trudno jest też sporną fakturę uznać za refakturę, skoro wcześniej taka faktura na taką kwotę nie została wystawiona przez wykonawcę zastępczego na rzecz K. sp. z o.o. Przeciwnie usługi remontowe wykonywane były przez wykonawców zastępczych na przestrzeni dłuższego czasu i były dokumentowane odrębnymi fakturami wystawionymi na różne kwoty. Natomiast inwestor wystawił jedną fakturę na jedną kwotę. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że inwestor nie wykonał żadnej usługi na rzecz Skarżącego. W konsekwencji nie mógł wystawić spornej faktury. W rezultacie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zdaniem tego Sądu oceny tej nie zmienia uznanie w odrębnej interpretacji indywidualnej za koszty podatkowe poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z usunięciem usterek. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (art. 28 Dyrektywy 2006/112) przez błędną wykładnię oraz przyjęcie braku realizacji dyspozycji wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 2 lipca 2009 r. i wskazanie, iż faktura ta nie dokumentuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy fikcja prawna, o której mowa w przepisie stanowi, iż podatnik, który kupuje usługę od podmiotu świadczącego, a następnie obciąża swojego kontrahenta, faktycznego beneficjenta usługi z tytułu wyłożonych kosztów, ma podstawę do refakturowania, czyli faktycznego przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta, a podstawę rozliczenia stanowi łączący strony stosunek zobowiązaniowy, tj. umowa z 17 stycznia 2001 r., która w § 9 pkt 4 lit. d) wskazuje wprost, iż prace zastępcze wykonywane są przez podmiot trzeci na zlecenie inwestora, który organizuje ich wykonanie, na rzecz i koszt Skarżącego; - art. 86 ust.1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż podatnik, który został obciążony fakturą VAT za usługi, które powinien wykonać samodzielnie nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności; - z ostrożności: art. 79 Dyrektywy 2006/112 przez niezastosowanie, podczas gdy wskazany przepis w związku z brakiem jego implementacji do krajowego ustawodawstwa stosowany może być bezpośrednio. Na tej podstawie Skarżący wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2 W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 8 ust. 2a, art. 86 ust.1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do twierdzenia, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. z tytułu przeniesienia kosztów na skarżącą za podwykonawstwo zastępcze, ponieważ skarżąca będąc generalnym wykonawcą, odmówiła usunięcia wad budynku. 5.3. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Odnośnie refakturowania zauważyć należy, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest odsprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Odpowiednikiem tego przepisu w polskiej ustawie jest art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone zostały w art. 79 lit. c Dyrektywy 112/2006/WE, z którego wynika, że jeśli podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. koncie rozrachunkowym. Podatnik może zatem nie obejmować podatkiem kosztów ponoszonych czy też wykładanych za swego klienta i później na tego klienta przenoszonych, pod warunkiem że odrębnie ewidencjonuje takie koszty i nie odlicza od nich podatku. Regulacje dotyczące tej postaci refakturowania, jak słusznie zauważa strona skarżąca, nie znalazły się w ustawie o podatku od towarów i usług, ale też nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. 5.4 Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Po pierwsze, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odbiorcą usług polegających na usunięciu wad budynku przez podmioty trzecie była Skarżąca. Skoro ze stanu faktycznego nie wynikało, że rzeczywistym odbiorcą usług (robót budowlanych) była Skarżąca, to brak było podstaw do refakturowania kosztów tych robót. Gdyby dopuszczono możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego ze spornej faktury, to doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałby prawo odliczyć K. sp. z o.o. z faktur wystawionych przez rzeczywistych wykonawców zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek Skarżąca na podstawie spornej faktury. Z przyczyn omówionych wyżej jest to oczywiście niedopuszczalne. Zatem kluczowym elementem dla możliwości refakturowania jest występowanie przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz nabywcy, z czym w rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. 5.5 Odnośnie naruszenia art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 poprzez odmowę jego zastosowania, należy zauważyć, że przepis ten nie dotyczy opisywanej we wniosku sytuacji. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy przez podatników są w imieniu i na rzecz klienta ponoszone różnego rodzaju wydatki. Wydatki te nie są skalkulowane w otrzymywanym wynagrodzeniu i na mocy umowy (ustnej lub pisemnej) przysługuje świadczącemu usługę zwrot poniesionych powyższych wydatków. Wydatki te są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy oraz muszą być wyodrębnione na oddzielnym koncie rozrachunkowym (przejściowym) niebędącym kontem bilansowym. W kwestii tej także wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie De Danske Bilimportører22. Przedmiotem sporu między podatnikiem a duńskimi organami podatkowymi była kwestia ujęcia w podstawie opodatkowania opłaty z tytułu pierwszej rejestracji wykładanej przez dealera w imieniu i na rzecz klienta. Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż jeśli opłata rejestracyjna została uiszczona przez sprzedawcę ze względu na umowne zobowiązanie do dostarczenia nabywcy zarejestrowanego przez niego samochodu, to należy uznać, że jej zafakturowanie nabywcy odpowiada zwrotowi wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a nie świadczeniu wzajemnemu z tytułu dostawy towaru. Jak podkreślił TSUE, opłata ta może być wobec tego analizowana wyłącznie jako pozycja wpisana w księgowości sprzedawcy na rachunku przejściowym. Istotne jest również w tej sytuacji to, żeby podatnik ponoszący koszty w imieniu i na rzecz nabywcy nie ujmował ich jako kosztów uzyskania przychodów, nie odliczał podatku naliczonego (jeśli taki by wystąpił), czynność zaś "przeniesienia kosztów" dokumentuje innym dokumentem niż faktura VAT, np. notą księgową. W rozpoznawanym stanie faktycznym K. sp. z o.o. wyszukał i zlecił innym wykonawcom usuwanie wad budynku, które zobowiązana była usunąć Skarżąca jako generalny wykonawca ale odmówiła naprawy usterek budynku. Faktury przez tych wykonawców zostały wystawione na K. sp. z o.o. (a nie na Skarżącą), który dokonał zapłaty za te usługi. Zatem nie zostały spełnione pozostałe warunki do refakturowania usług. K. sp. z o.o. zlecając naprawienie wad podmiotom trzecim nie działała ani w imieniu własnym na rzecz Skarżącego ani w imieniu i na rzecz Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za usługę samego zwrotu kosztów, dokonanego przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady. Na marginesie sprawy, w kontekście warunków do zastosowania regulacji zawartej w art. 79 lit c) Dyrektywy 112, należy zauważyć, że ze stanu faktycznego nie wynika też, aby wydatki na nabycie usług w celu usunięcia wad budynku K. sp. z o.o. ewidencjonował na odrębnym koncie. 5.6 Skoro sporna faktura wystawiona przez K. sp. z o.o. nie dokumentuje świadczenia usługi, to zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust.1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie mógł być uznany za zasadny z oczywistych względów. 5.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.