I SA/Go 71/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi B.K.-G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca B.K.-G. wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie: W dniu 8 sierpnia 2012 r. B.K.-G. złożyła uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2012 r. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podała, że będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa, [...] października 1994 r. zakupiła wraz z małżonkiem niezabudowaną nieruchomość rolną. W czasie trwania związku małżeńskiego na tej nieruchomości małżonkowie rozpoczęli budowę pieczarkami. Skarżąca podała, iż przed podziałem majątku budowa ta została zakończona stanem zamkniętym. Dnia [...] maja 2000 r., wyrokiem sądu okręgowego, orzeczono rozwód, a następnie dokonano częściowego nie uwzględniającego ww. nieruchomości rolnej - podziału majątku. Natomiast ostateczny podział majątku wspólnego nastąpił w dniu [...] marca 2011 r., w ten sposób, że skarżąca otrzymała całą nieruchomości, bez żadnych spłat na rzecz męża. Dnia [...] lipca 2012 r. nieruchomość ta została sprzedana. Wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, tj. nabytego w czasie trwania małżeństwa. W związku z powyższym zadała pytanie. Czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to, w jakiej wysokości? Zdaniem skarżącej sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części nabytej w 1994 r. -nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem, zbycie ww. nieruchomości - w części nabytej w 1994 r. - nie powoduje po stronie skarżącej obowiązku zapłaty podatku. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - w części nabytej w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego - podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie należy według niego odróżnić dwie sytuacje: • uzyskanie przychodu z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, • uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości, nabytej w wyniku podziału majątku wspólnego. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Dopiero ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych. W świetle art. 42 i 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą ustania własności ustawowej majątek nią objęty staje się współwłasnością w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności. Art. 43 Kodeksu stanowi przy tym, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika zatem, iż wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego zapisu jest to, iż w sytuacji gdy jeden z małżonków otrzymuje na wyłączną własność określone składniki majątku i dokonuje spłaty, drugi małżonek nie opodatkowuje tej spłaty jako przychodu z odpłatnego zbycia, tych składników. Natomiast przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie ma już zastosowania do zbycia majątku nabytego w wyniku podziału majątku małżonków. Organ dodatkowo zaznaczył, iż fakt, że wartość majątku uzyskanego z tytułu podziału wspólnego majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji gdy jeden z małżonków otrzymał majątek ponad przysługujący mu udział, a nawet całość tego majątku nie oznacza, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z nowym nabyciem. W wyniku podziału majątku wspólnego może bowiem dojść do nabycia składników majątkowych, ponieważ nabyciem składnika majątku jest również przyznanie go na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: • podział taki nie jest ekwiwalentny w naturze i towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub • jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę składnika majątku w wyniku podziału tego majątku, nie mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. W przypadku zatem gdy podział majątku dorobkowego małżeńskiego nie będzie ekwiwalentny, a więc wartość otrzymanego składnika majątku przekroczy udział małżonka przysługujący mu w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia tej części składnika, która przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego. W sytuacji gdy podziałowi majątku nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, należy uznać, iż nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. Natomiast w przypadku sprzedaży składnika majątku, który przypadł danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, a jego wartość mieści się w udziale jaki przysługiwał byłemu małżonkowi w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę jego nabycia należy przyjąć datę nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. W przedmiotowej sprawie wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość jej pierwotnego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Zatem zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż część tej nieruchomości została nabyta przez skarżącą w 2011r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Od powyższego należy odróżnić kolejną sytuację, a więc sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i uzyskanie przychodu z tytułu tej sprzedaży. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż konsekwencje uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych są inne od konsekwencji uzyskania spłaty z tytułu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Jak już wyżej wskazano, spłata uzyskana - w wyniku podziału majątku dorobkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy wspomnianego art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło opodatkowania w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8, tej ustawy, a więc jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przyjęcie natomiast powyższej daty nabycia związane jest z tym, że wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość pierwotnego jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim,organ interpretacyjny podkreślil, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nie jest spłatą dokonaną w związku z podziałem majątku dorobkowego - takiej zresztą spłaty skarżąca nie otrzymała, bo nabyła nieruchomość ponad pierwotny udział przysługujący jej w majątku małżeńskim. W skardze na wyżej opisaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca podniosła, że przedmiotem skargi jest błędnie dokonana interpretacja prawa podatkowego, z której wynika, że za nabycie uznawane jest otrzymanie przez skarżącą nieruchomości w części przypadającej byłemu małżonkowi w drodze podziału majątku małżeńskiego i w sytuacji sprzedaży przez skarżącą tej części powstaje obowiązek podatkowy a otrzymane ze sprzedaży środki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast - zdaniem skarżącej - organy różnie interpretują uznanie, że nabycie następuje w drodze podziału majątku małżeńskiego, a jednym z przykładów tego przeciwnego podejścia jest indywidualna interpretacja podatkowa z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z tejże interpretacji wynika, że spłata z tytułu podziału majątku wspólnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to kiedy wnioskodawczyni ją otrzyma (otrzymała), z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przyznanie byłemu małżonkowi całości praw do nieruchomości z obowiązkiem spłaty na rzecz wnioskodawczym nie mieści się zatem w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. A zatem jeśli były małżonek otrzymał w rozliczeniu małżeńskim udział w rzeczy, przy czym otrzymanie tego udziału nie jest traktowane przez organ podatkowy jako odpłatne nabycie, to późniejsze zbycie tego udziału nie może wywołać obowiązku podatkowego wyniesionego z odmiennego rozumienia kwestii nabycia i twierdzenia, że nabycie jednak miało miejsce. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, iż nie udzielił odpowiedzi na wniesione przez nią pismo z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wnósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, jednocześnie stwierdził , iż pismem z dnia [...] grydnia 2012r., udzielił skarżącej odpowiedzi na jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Zaskarżona interpretacja narusza jednak przepisy prawa materialnego. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż sąd administracyjny związany jest jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, nie jest zaś związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi (art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a). Kontrolując w ramach swojej kognicji zgodność zaskarżonego aktu z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem poprzez zastosowanie przewidzianych ustawą środków (art. 3 § 1 p.p.s.a.) także wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa inne niż wskazane przez stronę w skardze. Pytanie skarżącej dotyczyło źródła przychodów. Wobec możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania zasadniczą kwestią w tej sprawie, jest ustalenie daty nabycia zbytej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Wskazany przepis uzależnia zatem zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od upływu 5 lat od nabycia nieruchomości lub jej części. Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia nabycia. Skoro pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, to - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy do jego znaczenia w prawie cywilnym. Jest to uzasadnione również tym, iż źródłem przychodu są w tym przypadku czynności cywilnoprawne. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku małżonkowie nie uregulowali w sposób umowny swojego ustroju majątkowego w czasie trwania małżeństwa. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.io. istniał zatem między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Instytucja ta jest związana wyłącznie z małżeństwem. Obejmuje ona współwłasność łączną przedmiotów majątkowych (rzeczy) oraz wspólność łączną innych praw majątkowych (zbiór praw). Mówiąc o wspólności majątku dorobkowego małżonków używa się zatem pewnego skrótu myślowego, w istocie oznacza ona, że każda rzecz wchodząca w skład ich majątku jest ich współwłasnością (por. E.Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I , Warszawa 1999, s. 466, S. Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga II, Warszawa 1996,s. 186). Ten rodzaj współwłasności, zwany inaczej współwłasnością niepodzielnej ręki oznacza, iż udziały współwłaścicieli nie są oznaczone( współwłasność bezudziałowa - art. 35 k.r.i.o. w zw. z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, dalej powoływanego jako k.c.). Żaden z nich nie może zatem rozporządzać swoim prawem, dopóki trwa współwłasność, która jest jednym z rodzajów własności., W czasie trwania związku małżeńskiego, każdemu ze współmałżonków przysługuje prawo własności do całej rzeczy, a nie jej części.( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008r., I SA/Łd 1151/07) Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe w tym przypadku nie odróżniły w ogóle pojęcia wspólności majątku dorobkowego od współwłasności nieruchomości, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków., bezpodstawnie uznały, iż zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez przeniesienie na skarżącą udziału jej współmałżonka, ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nowym nabyciem jak stwierdziły "części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżenskim". Podkreślić należy, że skarżąca przez cały okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia nieruchomości w 1994r.,była jednym z właścicieli całej a nie części nieruchomości, a poprzez zniesienie współwłasności stała się jedynym jej właścicielem. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości oraz drugi dotyczący zdaniem organu nabycia części nieruchomości w sytuacji gdy skarżąca już od 1994r. posiadała prawa właściciela co do całej nieruchomości. Organ ponownie wydając indywidualną interpretację w niniejszej sprawie zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie odpowiadała prawu - na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.