III SA/Wa 2670/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 9.329 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") prawidłową kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2010 r. oraz prawidłową kwotę zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2010 r. Według Organu I instancji postępowanie podatkowe wobec Spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. wykazało zawyżenie podatku naliczonego, z uwagi na co, inną decyzją ww. Organu z dnia [...] maja 2011 r., określono prawidłową kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w wysokości 6 501 zł. Konsekwencją tego była konieczność dokonania prawidłowych rozliczeń kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe, na mocy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), uwzględniono prawidłową kwotę z przeniesienia z grudnia 2009 r. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zwrot podatku w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2010 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na formalną poprawność postępowania podatkowego i treść wydanej decyzji. Spółka, z uwagi na fakt, że ww. decyzję uznała za następstwo wydania decyzji z dnia [...] maja 2011 r. dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, podtrzymała uzasadnienie odwołania od tej decyzji. W ocenie Spółki Organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, co skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisów prawa. Materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, ponadto Organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Według Organ odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z [...] maja 2011 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2010 r. oraz prawidłową kwotę zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2010 r., zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji z dnia [...] maja 2011 r., dotyczącej poszczególnych okresów 2009 r. Działanie takie znajdowało uzasadnienie w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jego decyzja była konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług, jakiego dokonał Organ I instancji w decyzji dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych 2009 r., w związku z czym, w toku postępowania zakończonego tą decyzją, ani w samej decyzji nie dokonywano oceny prawnej stanu faktycznego i nie stosowano przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w odwołaniu. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uchybił art. 122, art. 124, art. 187 § 1, ani art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne dla podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazał dowody, na podstawie których rozstrzygnięcie zostało oparte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2) art. 121, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że istotą sporu w sprawie była odmienna - od dokonanej przez Spółkę - kwalifikacja podatkowa zakupionych usług. Według Spółki zaskarżona decyzja Organu odwoławczego dotyczyła oceny tego samego zagadnienia prawnego - sprzedaży przedsiębiorstwa i przeniesienia nakładów - co decyzje dotyczące określenia prawidłowej kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. Uzasadnia to, w jej ocenie, tożsamość zarzutów i argumentacji Spółki. Zdaniem Skarżącej decyzje w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. zawierały uchybienia w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak również błędy w zakresie merytorycznego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji, zdaniem Spółki, zakwestionowanie uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego było efektem błędnej interpretacji prawnej czynności podjętych przez strony i niedostatecznego wyjaśnienia warunków transakcji na gruncie jej uwarunkowań prawnych oraz gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważa przede wszystkim, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w .O z dnia [...] maja 2011 r., dotyczą kolejnego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług (okresu za I oraz za II kwartał 2010 r.). Okresu wcześniejszego, tj. m.in. grudnia 2009 r., dotyczą bowiem inne decyzje Organów z dnia [...] maja 2011 r. (decyzja Naczelnika) oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. (decyzja Dyrektora). Skarga na decyzję dotyczącą tego okresu wcześniejszego była rozpoznawana przez Sąd tego samego dnia, na tej samej rozprawie (10 kwietnia 2013 r., sprawa o sygn. III SA/Wa 2671/12), i została przez Sąd uwzględniona. Analiza decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej I oraz II kwartału 2010 r., prowadzi do wniosku, że – według Dyrektora - decyzja ta jest jedynie prostą, logiczną konsekwencją decyzji za grudzień 2009 r. Wskazuje na to lakoniczne uzasadnienie tej decyzji, polegające na odwołaniu się do decyzji za okres wcześniejszy. Zresztą, jak się wydaje, także Spółka zauważa ścisły związek zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sądowym decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. z rozstrzygnięciem za poprzedni okres, gdyż w skardze skoncentrowała się w istocie na zarzutach dotyczących rozstrzygnięcia Organów za ten okres wcześniejszy. Jest poza sporem, że w rozliczeniu za I oraz II kwartał 2010 r. nie wystąpiły żadne nieprawidłowości ponad te, które stanowiły konsekwencję wadliwego - według Organów, ale prawidłowego – według Skarżącej, rozliczenia za okresy rozliczeniowe 2009 r. Z tego względu Spółka podnosiła, że żadnych nieprawidłowości rozliczenia podatku nie było także w zakresie I oraz II kwartału 2010 r. Sąd podziela ocenę Dyrektora, że konstrukcja podatku od towarów i usług skutkuje faktyczną zależnością kolejnego okresu rozliczeniowego w tym podatku od okresu wcześniejszego. Niemniej, według Sądu, samo wydanie decyzji za okres wcześniejszy nie zwalniało Organów z obowiązku prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska, tak, jak wymagał art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zależność rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny okres od rozliczenia za okres wcześniejszy nie polega na związku o charakterze prawnym, o jakim stanowi np. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. "Nie stanowi (...) szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji o podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja o tym podatku, wydana za miesiąc poprzedni." (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, LexisNexis Polska sp. z o.o., wyd. 7, str. 927). Chociaż więc decyzja za okres wcześniejszy nieuchronnie wpływać będzie na decyzję za okres kolejny, to zawsze konieczne jest prawidłowe, wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji za ten okres kolejny. Każda z tych decyzji jest bowiem - formalnie – niezależnym rozstrzygnięciem procesowym, każda wymaga więc przedstawienia toku rozumowania Organów w zakresie analizy faktycznej i prawnej. W niniejszej sprawie Sąd może jedynie domniemywać, że powody, dla których Organy określiły kwoty nadwyżki podatku naliczonego oraz zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki, są tożsame z tymi, które przedstawiono w decyzji będącej przedmiotem skargi w sprawie o sygn. III SA/Wa 2671/12. Skoro tak, to - jak wyżej wskazano – konieczne jest podkreślenie, że Sąd skargę na tę decyzję z [...] czerwca 2012 r. uwzględnił. W dalszym zatem postępowaniu w niniejszej sprawie Dyrektor zaprezentuje wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia za I oraz II kwartał 2010 r., a nadto weźmie pod uwagę fakt, że skarga na decyzję za okres wcześniejszy została przez Sąd uwzględniona, i zastosuje się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, przedstawionych w sprawie o sygn. III SA/Wa 2671/12. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.