I SA/Ol 128/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 263/12, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 584/11, ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Jak wynikało z uzasadnienia poddanej kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D.K., jako Prezesa Zarządu Spółki A z siedzibą w D.M. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług od października 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości 321.210,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 151.422 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 17.154,70 zł. Organ I instancji wskazał, że ww. zaległości podatkowe wynikały z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, na podstawie których wystawiono 9 tytułów wykonawczych. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności przysługujących Skarbowi Państwa. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, wskutek czego postanowieniem z dnia "[...]" umorzono postępowanie egzekucyjne. Zakończenie postępowania upadłościowego zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", a następnie w dniu "[...]" Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na to, że w toku postępowania egzekucyjnego, a następnie upadłościowego, nie zaspokojono należności z tytułu podatków oraz kosztów egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności D. K. jako Prezesa Zarządu Spółki A za ww. należności. Ustalono bowiem, że D. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia "[...]" (data powołania na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Nr "[...]") do dnia "[...]" (data wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego). Jako podstawę prawną wydanej w wyniku tego postępowania decyzji organ I instancji wskazał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Mając na uwadze przeprowadzoną w uzasadnieniu analizę sytuacji finansowej Spółki, organ stanął na stanowisku, że powinna ona była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jeszcze przed dniem powołania skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu. Natomiast skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości po zapoznaniu się z sytuacją ekonomiczną Spółki, co powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia powołania go na członka zarządu, tj. w terminie do dnia 10 listopada 2003 r. Za wyłączeniem odpowiedzialności skarżącego nie mogła natomiast przemawiać nieznajdująca potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy argumentacja, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka posiadała majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie wykorzystano wszystkich przewidzianych prawem środków egzekucyjnych, co nie pozwalało stwierdzić, że postępowanie to było bezskuteczne. Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" uznał, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś odwołujący się nie wykazał okoliczności, które w myśl tego przepisu uzasadniałyby zwolnienie go od tej odpowiedzialności. Jak wskazał organ, w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg środków egzekucyjnych opisanych szczegółowo na s. 7 – 11 decyzji (zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, zajęcia ruchomości), które doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności w niewielkim stopniu. Dodatkowo bezskuteczność prowadzonej wobec majątku Spółki egzekucji potwierdzał fakt ogłoszenia jej upadłości i zakończenia postępowania upadłościowego, w wyniku którego, pomimo spieniężenia w całości majątku Spółki, nie zaspokojono jej wierzycieli. Organ wskazał przy tym na niedopuszczalność podnoszenia w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony na zasadzie określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Mieniem takim, zdaniem organu, nie były wskazane w piśmie z dnia 17 maja 2011 r. środki pieniężne w wysokości 733.480,83 zł, uiszczone nienależnie przez Spółkę A Spółce B z siedzibą w L.W. tytułem kary umownej w związku z niewykreśleniem hipotek ustanowionych na rzecz ZUS na nieruchomości sprzedanej Spółce B na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". W ocenie organu, środki te nie mogły stanowić mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności, gdyż nie zapadł prawomocny wyrok sądu orzekający o ich zwrocie na rzecz Spółki A. Ponadto wskazano, że na nieruchomości tej nie ustanowiono hipoteki na rzecz organów podatkowych, a zatem brak było podstaw do egzekucji z tego składnika majątku. Z powyższych względów za niezasadny uznano wniosek strony o włączenie do akt sprawy dokumentów znajdujących się w Sądzie Apelacyjnym dotyczących roszczeń ZUS wobec Spółki B, czy też o wystąpienie do Spółki B z zapytaniem, czy uiści ona dobrowolnie ww. kwotę. W ocenie organu II instancji, mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowiły również zapasy magazynowe, na które strona powołała się w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, którymi są wszczęcie postępowania układowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odwołując się do brzmienia art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), organ uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż 2 tygodnie od dnia, gdy dłużnik bądź to zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Rozpatrując zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy dotyczący sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2001 – 2006 (m.in. bilanse, rachunki zysków i strat, sprawozdania finansowe, informacje dodatkowe do sprawozdania finansowego, zeznania podatkowe, noty 13 i 24 dotyczące zmiany w środkach trwałych i struktury zobowiązań krótkoterminowych w 2003 r., program naprawczy za 2004 r., sporządzone w postępowaniu upadłościowym lista wierzytelności wymagalnych na dzień 31 grudnia 2003 r., analizy finansowe sporządzone przez biegłego rewidenta A.R. oraz opinia biegłego sądowego C.K.), organ stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w momencie, który nie można uznać za właściwy. Jak wskazał, sytuacja Spółki była zła już od 2001 r., lecz w odniesieniu do skarżącego czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był moment zapoznania się przez niego ze stanem finansowym Spółki za 2003 r. Okoliczność, że Spółka była niewypłacalna na koniec 2003 r. potwierdzało m.in. niewykonywanie przez nią zgłoszonych następnie w toku postępowania upadłościowego wymagalnych zobowiązań, które na dzień 31 grudnia 2003 r. stanowiły kwotę 860.219,37 zł. Wskazano przy tym, że wzrost zadłużenia na koniec 2003 r. osiągnął wartość 3.395.730,32 zł i pogorszył możliwości pokrycia długów majątkiem Spółki o wartość 3.242.591,48 zł. Organ zaznaczył też, że dołączona do wniosku o ogłoszenie upadłości lista obejmowała wierzytelności z terminem płatności przypadającym na okres od 2001 r. do 2006 r. w wysokości 2.017.530,92 zł. Wskazywało to, że trudna sytuacja Spółki na koniec 2003 r. miała charakter trwały i do czasu ogłoszenia upadłości w 2006 r. nie uległa poprawie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia organu I instancji, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 11 lipca 2006 r. nastąpiło zbyt późno. Jednakże nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii określenia terminu, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według organu I instancji wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od daty powołania strony na członka Zarządu Spółki, tj. najpóźniej do dnia 10 listopada 2003 r. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, strona dopiero w momencie zapoznania się i podpisania w dniu 6 lutego 2004 r. sprawozdania finansowego za 2003 r. powzięła pełną wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki, w tym o wysokości ciążących na niej wymagalnych zobowiązań. Uzyskała wówczas m.in. wiedzę o zawartych przez poprzedni zarząd umowach: sprzedaży nieruchomości, przewłaszczenia majątku ruchomego oraz przelewu wierzytelności, a zatem winna była zdawać sobie sprawę z grożącej Spółce zapaści. Powinna była zatem zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni licząc od dnia 6 lutego 2004 r., tj. do dnia 20 lutego 2004 r. Z powyższych względów organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła we właściwym czasie. Odnosząc się do włączonej do akt sprawy na wniosek strony opinii biegłego rewidenta S.Ż. z dnia 17 czerwca 2010 r., wskazał, że zawiera ona ocenę stanu finansów Spółki z 2005 r., choć ustalono, że Spółka już w 2003 r. znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Organ nie podzielił przy tym wyrażonego w tej opinii poglądu opinii co do tego, że rok 2005 należało uznać za okres wychodzenia Spółki z zapaści finansowej. Jak wskazał, podjęte w tym okresie działania polegające na redukcji zatrudnienia oraz zmianie sposobu prowadzenia działalności (świadczenie usług na majątku wcześniej sprzedanym), nie przyniosły pożądanego efektu i nie poprawiły sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań następujących osób: K.D. (komornika skarbowego w Urzędzie Skarbowym), E.K. (syndyka masy upadłości), E.F. (Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz W.K. (byłego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A i członka zarządu Spółki C). Dowody te, w ocenie strony, miały być przeprowadzone na okoliczność, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w odpowiednim czasie. Jednakże organ podniósł, że do akt sprawy włączono protokoły z zeznań K.D., E.K. i W.K. złożonych w toku postępowania o sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Sąd Okręgowy IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z tytułu składek ZUS. Odmawiając z kolei uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań E.F, organ wskazał, iż co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel nie skorzystał z prawa do złożenia wniosku o upadłość Spółki, to jednak w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to na członku zarządu, a nie na organie, ciąży obowiązek zgłoszenia ww. wniosku we właściwym czasie. W odniesieniu do wniosku strony z dnia 30 września 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w Spółdzielni D w O., tj. faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych, co pozwoliłoby na ustalenie relacji pomiędzy wartością księgową i rynkową towarów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania poddano analizie sprawozdania finansowe, które to uwzględniały m.in. wartości wynikające z ww. faktur. Odnosząc się natomiast do wniosku strony z dnia 8 lutego 2011 r. o przeprowadzenie dowodów z korespondencji z lat 2003 – 2004 dotyczącej deklaracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez jej udziałowca, Spółkę C, organ II instancji wskazał, że przekazane przez tę Spółkę przy piśmie z dnia 15 marca 2011 r. dokumenty nie potwierdzały twierdzeń strony, że Spółka ta już w dacie objęcia funkcji przez stronę deklarowała podwyższenie kapitału Spółki A. W świetle włączonych do akt postępowania zeznań W.K., dopiero w 2005 r. prowadzono rozmowy na temat podwyższenia kapitału Spółki A. Ponadto z protokołu nr "[...]" z dnia "[...]" z posiedzenia Zarządu Spółki C wynikało, że M.R. (Wiceprezes Zarządu) stwierdził, że Spółka A kwalifikuje się do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu, powyższe dokumenty potwierdzały, że Spółka C jedynie deklarowała, że podniesie kapitał zakładowy w Spółce A, ale deklaracji tej nie zrealizowała. Ponadto zobowiązania Spółki A wobec Spółki C nie miały charakteru formalnego, jak podnosiła strona, lecz faktycznie istniały. Z powyższych względów za bezpodstawną organ uznał argumentację skarżącego, iż dopiero na 5 dni przed złożeniem wniosku o upadłość zobowiązania w kwocie kilkuset tysięcy wobec tej Spółki nabrały realnego wymiaru i dopiero w tym momencie wystąpiła przesłanka obligująca do złożenia wniosku. W kwestii zaś przyjętego do realizacji w 2004 r. programu naprawczego organ II instancji wskazał, że w wypożyczonych ze Spółdzielni D dokumentach dotyczących Spółki A znalazły się dwie teczki zatytułowane: "Program naprawczy na 2004 r.", przy czym żadna z nich nie została podpisana, a jedna nosiła ślady korekt i poprawek. Strona została zapoznana z tymi dokumentami, lecz nie potrafiła jednoznacznie stwierdzić, który program był projektem, a który został ostatecznie przyjęty do realizacji. Organ zaznaczył również, że przyjęty program naprawczy nie przyniósł spodziewanych efektów. Pomimo bowiem planowanego zwiększenia bezpośredniej sprzedaży usług i maksymalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych i zasobów siły roboczej, Spółce nie udało się poprawić sytuacji finansowej. Powyższe potwierdziło sprawozdanie z działalności Spółki w 2004 r., w którym stwierdzono, że Spółka osiągnęła zysk w wysokości 137.332,39 zł, czyli w kwocie znacznie poniżej zakładanej w programie naprawczym, tj. 546.670 zł. Organu odwoławczy podkreślił również, że opisany wyżej program nie był programem naprawczym w rozumieniu art. 494 ust. 1 i ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie naprawcze. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przygotowanie i realizacja programu naprawczego, który nie przyniósł zamierzonych efektów w postaci poprawy kondycji ekonomicznej Spółki, oraz wycofanie się głównego udziałowca z podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowiły przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja programu naprawczego pogorszyła i tak już złą sytuację wierzycieli, co potwierdzała analiza wysokości oraz terminów zapłaty dochodzonych w toku postępowania upadłościowego wierzytelności, w świetle której wymagalne wierzytelności stanowiły odpowiednio kwoty na dzień: 31 grudnia 2002 r. – 320.608,41 zł, na dzień 31 grudnia 2003 r. – 860.219,37 zł, na dzień 30 czerwca 2004 r. – 1.069.930,84 zł, na dzień 30 czerwca 2006 r. – 2.017.530,92 zł. Tym samym za niezasadne organ uznał twierdzenia strony, że przedłużenie działalności Spółki o blisko dwa lata nie spowodowało dodatkowych strat dla wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z zeznań W.K. na okoliczność jego zainteresowania zakupem udziałów w Spółce A i technologii produkcji kół zwijanych oraz decyzji Spółki C w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A. Nie uznał również za zasadne ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego A.R., jak również włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania zakończonego decyzją ZUS z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Spółki B jako nabywcy składników majątku należących do Spółki A za zaległości z tytułu nieopłaconych składek. Odnosząc się do natomiast do zarzutu strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym miejscowo i rzeczowo w latach 2004 – 2006 do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości Spółki A, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 17 i art. 17 a Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 9 i ust. 9a i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). Wskazał, że z uwagi na udział kapitału zagranicznego w kapitale zakładowym Spółki, właściwym dla niej organem od dnia 1 stycznia 2004 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Za chybiony organ odwoławczy uznał ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., które powstało po złożeniu wniosku o upadłość. Jak wskazał, strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia ogłoszenia upadłości, tj. "[...]", a termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. upłynął w dniu 25 lipca 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 233 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie dotyczy tego, czy w oparciu o zgromadzony niekompletny materiał dowodowy można jednoznacznie stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaistniały wyłącznie przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Odnosząc się do ostatniej z wymienionych przesłanek odpowiedzialności podatkowej, skarżący podniósł, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników zajętych wierzytelności i licytacji rzeczy ruchomych nie były skierowane do całego majątku Spółki. Nie dokonano bowiem zajęcia zapasów magazynowych, o których skarżący informował w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. Odwołując się do wykładni językowej oraz poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; strona wskazała, że pomimo obowiązku organ egzekucyjny nie skorzystał z możliwości zaspokojenia w trybie art. 89 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Skarżący zarzucił również, że poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych (wnioski o wystąpienie do Spółdzielni D w O. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań E.F. i K.D.) uniemożliwiono mu wykazanie, że egzekucja skierowana do majątku Spółki nie była ani w części, ani w całości bezskuteczna. Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, ze na etapie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nie można podnosić zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że powołany w uzasadnieniu tego stanowiska organu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 423/10, jak również art. 6 § 1 i § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż ten, które zaistniał w sprawie. W ocenie strony, skarga na bezczynność organu nie jest tym samym, co podnoszone przez nią niezastosowanie wszystkich środków egzekucyjnych do całego majątku Spółki. Strona podniosła ponadto, że egzekucja zobowiązań Spółki nie została jeszcze zakończona, dlatego trudno stwierdzić, w jakim stopniu zostaną one zaspokojone, co jest konieczne do dokonania oceny skuteczności bądź bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyła, że przy ocenie tej kwestii należy brać pod uwagę egzekucję wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania, tj. wobec organu podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy niezasadnie uznał również, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 20 lutego 2004 r. Organ pominął bowiem milczeniem fakt, że w sprawie ustalono kilka dat, które spełniały przesłankę z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślono, że organ I instancji wskazał na dzień 10 listopada 2003 r., zaś biegły rewident C.K. – na początek 2003 r., a w opinii uzupełniającej – na początek 2004 r., najpóźniej do połowy 2004 r. Syndyk E.K. stwierdził z kolei, że upadłość została ogłoszona na czas, natomiast biegły rewident A.R. uznał, że w latach 2004 – 2005 r. nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, przy czym biegły rewident S.Ż. wskazał, że 2005 r. można uznać za wychodzenie Spółki z zapaści finansowej. Powyższe, w ocenie strony, wskazywało na istotną wątpliwość, kiedy powinien być złożony ww. wniosek i jakie inne podstawy (oprócz przyjętych przez organ) miały wpływ na dokonanie oceny w tym zakresie. Za niezrozumiałe skarżący uznał wywody organu odwoławczego, jakoby program naprawczy nie miał znaczenia w sprawie, gdyż nie był to program naprawczy w rozumieniu art. 494 ust. 1 i ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak wskazał, wobec zapewnień głównego udziałowca o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, nie było podstaw do podjęcia decyzji o ogłoszeniu jej upadłości. Zaprzestanie spłaty zobowiązań miało charakter przejściowy, a zmierzając do wykazania tego charakteru skarżący wystąpił z wnioskiem o wypożyczenie ze Spółdzielni D faktur sprzedaży, programu naprawczego i pisemnej deklaracji głównego udziałowca o ewentualnym dokapitalizowaniu Spółki. Podkreślił, że dopiero wycofanie się głównego udziałowca z obietnicy dokapitalizowania Spółki, brak stanowiska organu egzekucyjnego w sprawie ograniczenia zajęcia egzekucyjnego do kwoty 10.000 zł, oraz brak zgody ZUS na rozłożenie na raty zaległości, spowodowało, że wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości. Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do opinii biegłego rewidenta S.Ż. z dnia 17 czerwca 2010 r., wskazując, że zasadne jest poddanie łącznej ocenie wniosków wynikających z ww. opinii z wnioskami zawartymi w piśmie biegłego rewidenta A.R. z dnia 31 maja 2011 r., z których wynika, że w latach 2004 – 2005 r. nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości. Strona zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których uznał zeznania A.K. za niemające znaczenia dla sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wskazała, że nie została zapoznana z włączonymi do akt sprawy dowodami w postaci jej pism z dnia 17 maja i 13 czerwca 2011 r. Zarzuciła, że pomimo posiadania wiedzy o środkach w wysokości 733.480,83 zł uzyskanych nienależnie od Spółki A przez Spółkę B organ nie podjął żadnych kroków prawnych zmierzających do ich wyegzekwowania. Wskazała, że suma kapitału własnego na dzień 11 lipca 2006 r. i kary umownej będącej w posiadaniu Spółki B dają wynik dodatni, co oznacza, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, strona wskazała z kolei, że organ I instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a organ odwoławczy zastąpił organ I instancji w wyjaśnianiu sprawy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Pismem procesowym z dnia 25 października 2011 r. skarżący, przedkładając ekspertyzę prawną dr B.D. z dnia 30 sierpnia 2011 r. oraz opinię prawną prof. dr hab. S.S. z dnia 13 października 2011 r., w uzupełnieniu stanowiska przedstawionego w skardze wskazał, że w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Spółka A posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie w całości lub w znacznej części należności publicznoprawnych. Jak wskazano, majątek ten obejmował wierzytelność z tytułu spłaty równowartości zabezpieczenia hipotecznego na rzecz Spółki B w wysokości 733.480,33 zł oraz ruchomości, tj. maszyny i zapasy magazynowe. Podkreślono również, że naruszenie właściwości organu egzekucyjnego, którym wobec Spółki powinien od dnia 1 stycznia 2004 r. być Naczelnik Urzędu Skarbowego A, powinno skutkować stwierdzeniem nieważności czynności dokonanych po tym dniu przez organ niewłaściwy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego B. Odwołując się do wniosków zawartych w ekspertyzie dr B.D., strona wskazała, ze organy nie wykazały, że prowadzona wobec Spółki egzekucja była bezskuteczna, zaś opieszałości w postępowaniu egzekucyjnym nie można było natomiast sanować w drodze postępowania upadłościowego, które zostało zainicjowane na wniosek samego dłużnika. W ocenie skarżącego, uznanie postępowania upadłościowego za desygnat bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej miałoby sens jedynie wówczas, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości pochodziłby od wierzyciela, co potwierdza wyrok SN z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 107/03. Strona zaznaczyła ponadto, ze skoro w ocenie organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony w 2002 lub w 2003 r., lecz poprzedni zarząd nie uczynił tego, to nieprawidłowe jest przerzucanie skutków tych zaniechań na stronę. Podniosła, że pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Odwołując się z kolei do opinii prawnej prof. dr hab. S.S. z dnia 13 października 2011 r., stwierdziła, że w nowszym orzecznictwie sądowym zaostrza się kryteria bezskuteczności egzekucji, wskazując, że powinna ona dotyczyć całego majątku spółki (wyrok SN z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I UK 134/09, Lex nr 37/2011). Ponadto pojęcie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być utożsamiane z dwutygodniowym terminem przewidzianym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż to sądy mają prawo do oceny, czy wniosek został złożony we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 584/11, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi nie ustalił w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 187 § 1, art. 188 i 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału, organy oparły się na dowodach z zeznań E.K. i K.D. oraz pozostałych świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań sądowych. Wskazując na brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym oraz szczególne znaczenie zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, Sąd wskazał, że nieprawidłowe było przyjęcie jako dowodu zeznań przeprowadzonych w innych postępowaniach, szczególnie, gdy strona kwestionowała ich wiarygodność oraz nie miała wcześniej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. W kwestii pozostałych zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skardze Sąd stwierdził, że w przeważającej części nie zasługują one na uwzględnienie. Za całkowicie bezpodstawny uznał również zarzut co do bezprawności odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 263/12, uchylił opisany wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że sporządzone w toku innych postępowań protokoły z przesłuchań świadków zostały, na wniosek strony, dołączone do akt postępowania odwoławczego i ocenione następnie w decyzji. Przesłuchania te zostały przeprowadzone przed Sądem Okręgowym w sprawie skarżącego przeciwko ZUS o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek, której podstawą materialnoprawną jest, jak w niniejszej sprawie – art. 116 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że obydwa postępowania zmierzają do ustalenia tożsamych okoliczności faktycznych oraz rozważenia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, a strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków w toku postępowania cywilnego, była bowiem reprezentowana na rozprawach przez dwóch profesjonalnych pełnomocników i mogła weryfikować te zeznania. W odniesieniu do zeznań E.K., podniesiono, że dowód z jego przesłuchania został przeprowadzony przy aktywnym udziale strony również w postępowaniu podatkowym w dniu 26 października 2009 r. W ocenie NSA, w postanowieniach odmawiających przeprowadzenia m.in. dowodów z przesłuchań E.K., K.D., W.K. organ podatkowy szczegółowo wyjaśniał przyczyny, dla których odmawiał przeprowadzenia tych dowodów. Uwzględniając powyższe, NSA uznał, że w sprawie nie było potrzeby przesłuchania, czy też jak w przypadku E.K. ponownego przesłuchania, osób wskazanych przez Sąd I instancji. W konsekwencji, Sąd bezpodstawnie zaniechał zbadania prawidłowości zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, co wobec niestwierdzenia innych istotnych naruszeń procedury podatkowej, możliwe jest na podstawie dotychczas zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.11.2011 r. należało mieć na uwadze, że znaczna część zagadnień poruszanych w skardze objęta jest już powagą rzeczy osądzonej. WSA w Olsztynie w uchylonym następnie wyroku wypowiedział się, że zarzuty o charakterze procesowym w przeważającej części są niezasadne. Uwzględnił jedynie te z nich, które dotyczyły potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie świadków zgłoszonych w toku postępowania. O wadliwości tego stanowiska sądu pierwszej instancji definitywnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.12.2012 r. Podzielił on stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w skardze kasacyjnej wywodził, iż dla oceny zastosowania w sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej wystarczający jest dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sposób w jaki należy rozumieć owo związanie był wielokrotnie przedmiotem rozważań w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1469/08 (opublikowanym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono następujący pogląd: "Niewątpliwie wykładnia prawa, o której mowa w cytowanej normie prawnej, jest to ocena Sądu odwoławczego w zakresie prawidłowości, bądź też wadliwości wykładni czy też zastosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., II FSK 265/07; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564-565), a zwłaszcza różnice w stosunku do rozwiązań obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego, z którego to aktu prawnego zaczerpnięto powyższą regulację (art. 398\20\). Trzeba bowiem zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych. Jest to obowiązek organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje jedynie legalność zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to również, że Sąd I instancji ocenia, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś ustalenia są konsekwencją zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego w szczególności norm regulujących postępowanie dowodowe. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje, w ramach granic skargi zakreślonych przez jej autora, czy Sąd I instancji naruszył między innymi przepisy postępowania. Zatem pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć szerzej. Również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego.". Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. przedstawił wykładnię art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. dotyczącą niezbędnego zakresu postępowania dowodowego w sprawie, to wykładnia ta jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Analiza uzasadnienia wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. pozwala stwierdzić, że Sąd ten dokonując wykładni prawa w rozumieniu art. 190 .p.p.s.a. przyjął, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy oparty był na kompletnym materiale dowodowym. Stwierdzając zaś, że WSA w Olsztynie bezpodstawnie zaniechał zbadania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej pośrednio wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skutecznie podważony. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz, że nie zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 187 § 1 O.p., zawarł wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., przesądzając tym samym, że zachodziła podstawa do poddania zaskarżonej decyzji ocenie pod względem zastosowania prawa materialnego. Trzeba jednocześnie podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może zatem stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05). Wykładnia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał, że nie miał obowiązku, a nawet prawa wypowiadania się w zakresie oceny tego zarzutu skargi. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych wyżej sytuacji. Podkreślić trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. Przystępując do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego należy niewątpliwie mieć na uwadze, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. sygn. akt: I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 79). Wyjątek od tej zasady wynika z przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Przyznają one bowiem organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Z art. 107 O.p. wynika, że: - § 1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, - § 1a osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. - § 2 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały szczegółowo określone w art. 109 – 119 O.p. W rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu, w tym także obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przepis przejściowy art. 8 tej ustawy zmieniającej nakazywał stosować tylko niektóre przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym terminem, a mianowicie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 O.p. Przepis art. 116 O.p. stanowi: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego: 1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub w części, 3) pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego, że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia "czasu właściwego", o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit a) O.p nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm., dalej - p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Spotyka się w nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że nie można mechanicznie przenosić na grunt postępowania podatkowego unormowań zawartych w prawie upadłościowym i naprawczym i wymagana jest pewna elastyczność oraz indywidualna ocena każdej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 516/12, podobnie w sprawie II FSK 631/110). Podobne stanowisko zostało też wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II UK 352/10 (LEX nr 989129). Sąd ten stwierdził, że: "Art. 116 § 1 o.p. określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "właściwy czas". Użycie przez ustawodawcę takiego określenia i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w powołanym przepisie ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych (...). Przesłanka ta jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek." Jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie może pominąć faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyraźnie wskazał ramy prawne, które miał na uwadze i w tym zakresie stwierdził, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie dokonywane jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zauważenia wymaga, że organ odwoławczy, przyjmując, że dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. należało liczyć od daty podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego za 2003 r., to znaczy od czasu kiedy mógł on zapoznać się ze stanem finansów Spółki, przyjął w istocie tę bardziej liberalną koncepcję nakazującą uwzględniać okoliczności sprawy. Nie budziło przecież wątpliwości organu odwoławczego to, że kondycja finansowa Spółki już w momencie obejmowania przez członka zarządu jego funkcji była bardzo niekorzystna i występował już stan niemożliwości zaspokojenia wszystkich długów (str. 24 decyzji DIS). Organ odwoławczy uznał jednak, inaczej niż organ pierwszej instancji, że dopiero z chwilą podpisania sprawozdania finansowego za 2003 r. strona miała pełną wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki, a tym samym dopiero wówczas była zobligowana do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy niezasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 20 lutego 2004 r. Organ pominął bowiem milczeniem fakt, że w sprawie ustalono kilka dat, które spełniały przesłankę z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślono, że organ I instancji wskazał na dzień 10 listopada 2003 r., zaś biegły rewident C.K. – na początek 2003 r., a w opinii uzupełniającej – na początek 2004 r., najpóźniej do połowy 2004 r. Syndyk E.K. stwierdził z kolei, że upadłość została ogłoszona na czas, natomiast biegły rewident A.R. uznał, że w latach 2004 – 2005 r. nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, przy czym biegły rewident S.Ż. wskazał, że 2005 r. można uznać za wychodzenie Spółki z zapaści finansowej. Powyższe, w ocenie strony, wskazywało na istotną wątpliwość, kiedy powinien być złożony ww. wniosek i jakie inne podstawy (oprócz przyjętych przez organ) miały wpływ na dokonanie oceny w tym zakresie. Odnosząc się do stanowiska strony w tym zakresie należy wskazać ,że wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości czyli zaistnienie stanu niewypłacalności pozostaje w bezpośrednim związku z zaprzestaniem regulowania długów. Stan ten ma charakter obiektywny i żadna ocena np. członka zarządu spółki nie ma znaczenia dla jego wystąpienia. W sytuacji gdy Spółka była niewypłacalna już co najmniej na dzień 31 grudnia 2003 r. , ponieważ lista niezapłaconych wierzytelności dołączona do wniosku o zgłoszenie upadłości wymieniała wierzytelności z terminem płatności przypadającym na okres od 2001 r. do 2006 r. na łączną kwotę 2.017.530,92 zł, w tym wierzytelności wymagalne na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 860.219,37 zł. Szczególnie istotna jest ta ostatnio wymieniona wartość. Oznacza ona bowiem, że ten stan zobowiązań nie tylko utrzymywał się poczynając od grudnia 2003 r., ale systematycznie wzrastał, by osiągnąć poziom ponad dwóch milionów złotych na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie zatem doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. Z samego faktu, że w toku postępowania rozważane były różne terminy dla określenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości nie można wysnuwać wniosku, że ostateczne ustalenie tej daty przez organ odwoławczy było wadliwe. Niezakwestionowane w toku postępowania podatkowego ustalenia co do złej kondycji finansowej Spółki istniejącej przez cały czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powodują, że prawidłowe jest przyjęcie, że zła sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa. Skarżący powinien był w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zgłosić wniosek o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Nie można w tej sytuacji uznać, że wskazana przez organ data 20 lutego 2004 r., jako czas, w którym najpóźniej należało zgłosić wniosek o upadłość, nie była datą właściwą. Nie można się zgodzić także ze skarżącym, który w toku postępowania sądowego, opierając się o złożone przez siebie opinie prawne, wywodził tezy w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 21 ust. 1 p.u.n. Opinia B. D., którą Sąd traktuje jako argumentację samej strony (k. 75 i następne akt sądowych), wyraźnie wskazuje, że czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość należałoby poszukiwać przed datą objęcia funkcji przez skarżącego, co wynika z tego, że w raporcie za rok 2002 zamieszczono negatywną ocenę płynności finansowej Spółki, a także w roku 2003, przed objęciem funkcji przez skarżącego, gdy Spółka nie miała możliwości regulowania swoich zobowiązań, co w praktyce oznaczało trwałe zaprzestanie długów i trudno mówić o tym, że w czasie trwania kadencji skarżącego istniał moment czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 O.p. Stan niewypłacalności, według strony był zastany, a później sytuacja tylko podlegała poprawie, co jednak udaremniły zajęcia egzekucyjne i brak pozytywnej reakcji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ograniczenia egzekucji. W rezultacie strona nie podważa stanu trwałej niewypłacalności istniejącej już przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu, akcentując jednak, że podejmowała działania naprawcze, które dawały pewien rezultat. Nie wskazuje jednak, że ten rezultat polegał na tym, że wszystkie swe zobowiązania Spółka zaczęła regulować na bieżąco, a jedynie na to, że stan finansów ulegał pewnej poprawie, zwłaszcza w 2005 r. W ocenie Sądu stanowisko strony w tym zakresie jest całkowicie chybione. Wskazać bowiem trzeba, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłości nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien podjąć później, po objęciu swojej funkcji (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., II FSK 656/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być złożony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu, a już najpóźniej, tak jak przyjął organ odwoławczy, w dwa tygodnie po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym Spółki. Skoro według art. 21 ust. 1 p.u.n. "czasem właściwym", w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, to niezłożenie tego wniosku w tym terminie nie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie przestaje istnieć aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie funkcję zarządzającą w Spółce skarżący objął w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przezeń tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to jest oczywistym, że również na skarżącym ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej Spółki, wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości. Okoliczność zaś, że stan niewypłacalności powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez niego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Jak już wspomniano, przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt: I FSK 380/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Członek zarządu ma wprawdzie prawo do podjęcia ryzyka i zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy uzna, że istnieją szanse by naprawić sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W rezultacie brak jest podstaw do zakwestionowania ustalenia organu co do wystąpienia przesłanki niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Samo powoływanie się, tak jak czyni to skarżący w niniejszej sprawie, na podejmowanie działań naprawczych i na obietnice podwyższenia kapitału zakładowego przez głównego udziałowca nie mogły być uznane za takie okoliczności, które mogą uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu (czyli, że "właściwy czas" już wyekspirował), nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki oraz pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dwie pierwsze okoliczności były zresztą w zasadzie niesporne. Skarżący zakwestionował jedynie objęcie odpowiedzialnością również zaległość z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r., którego termin płatności upływał po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże stanowisko strony w tym zakresie słusznie nie zyskało akceptacji organu, skoro zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. przekształciło się w zaległość podatkową jeszcze w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Co do bezskuteczności egzekucji nie ma zaś racji strona skarżąca, zarzucając nieuzasadnione przyjęcie przez organy, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji, jakie czynności egzekucyjne były podejmowane w związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Przedstawił również okoliczności związane z prowadzeniem nieskutecznej egzekucji przez innych wierzycieli i to już w czasie zanim powstały zaległości w VAT. Decyzja zawiera również ustalenia odnoszące się do działań egzekucyjnych po złożeniu w dniu "[...]" wniosku o zgłoszenie upadłości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych zostało umorzone "[...]" z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. W wyniku postępowania upadłościowego nie zostały w pełni zaspokojone zaległości podatkowe Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 lipca 2009 r. (sygn. akt I UK 49/09, LEX nr 529769), jeżeli wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu rentowego zostało zaspokojone tylko w części, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Biorąc pod uwagę stawiane zarzuty, trzeba wyjaśnić, że stwierdzając nieskuteczność egzekucji z majątku spółki organ podatkowy winien brać pod uwagę stan istniejący w dacie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Na ten aspekt trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Nie ma natomiast znaczenia dla tej kwestii podnoszenie, że (zdaniem skarżącego) w czasie podejmowania pierwszych czynności w ramach postępowania upadłościowego majątek Spółki pozwalał na spłatę zobowiązań publicznoprawnych. W szczególności podnoszony przez stronę fakt, iż egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku Spółki tj. do wszystkich maszyn oraz zapasów, nie może być uznany za wykluczający możliwość przyjęcia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji. Zauważenia wymaga, iż skarżący stawia zarzut, że wierzyciele, w tym także wierzyciel w odniesieniu do zaległości z tytułu VAT, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadzili egzekucji w taki sposób, by można było mówić, iż wyczerpali wszystkie możliwości w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl) warunkiem do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest w ogóle podjęcie działań egzekucyjnych. W uchwale tej NSA stwierdził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na tle okoliczności niniejszej sprawy nie można mieć wątpliwości, że egzekucja była wszczęta i prowadzona w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku VAT. Wszczęte przez wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało jednak umorzone w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki toczyło się już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Argumentacja strony, że skoro w chwili wszczęcia postępowania upadłościowego istniał majątek Spółki umożliwiający prowadzenie egzekucji, co wyklucza możliwość przyjęcia, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest trafny. Nie można pomijać, że zaległości w VAT powstały za okres od października 2005 r. do czerwca 2006 r. czyli w czasie około pół roku przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko skarżącego zdaje się zakładać, że wierzyciel powinien był podjąć wszelkie możliwe działania egzekucyjne i to do całego majątku Spółki już przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tego nie uczynił, to nie może powoływać się na bezskuteczność egzekucji. Oznaczałoby to, że w istocie wierzyciel powinien na bieżąco monitorować stan finansów podmiotu gospodarczego (do czego nota bene nie ma żadnych uprawnień poza ewentualnym przeprowadzeniem kontroli podatkowej) i intensyfikować czynności egzekucyjne w razie pogarszania się kondycji finansowej dłużnika. Oczywiste jest, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością subsydiarną, co oznacza że w pierwszej kolejności realizacji zobowiązań należy wymagać od samego dłużnika. Granice staranności wierzyciela wyznaczają jednak okoliczności od niego niezależne. W tym przypadku nie było możliwe kontynuowanie egzekucji singularnej z uwagi na wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. Tym samym wierzyciel nie mógł już podejmować dalszych działań egzekucyjnych, co zostało szczegółowo ustalone w zaskarżonej decyzji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że bezskuteczność podjętej egzekucji podjętej przez wierzyciela w niniejszej sprawie znalazła ostateczne potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego. Znaczenie zakończenia postępowania upadłościowego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji uznawane jest w orzecznictwie sądów. Można przytoczyć na poparcie tej tezy wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2013 r., wydany w sprawie o sygn. akt III AUa 678/12 (LEX nr 1271876), w którym stwierdzono, że: "Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Są to również postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 p.u.n.), względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 p.u.n.). Stanowisko Sądu Apelacyjnego w Katowicach nawiązuje do uchwały Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 13 maja 2009 r. I UZP 4/099 (opubl.. OSNP 2009/23-24/319), a konkretnie do jej uzasadnienia. Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, z którego organ podatkowy mógłby prowadzić egzekucję umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony na zasadzie określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się nie wskazał bowiem mienia Spółki. Organ prawidłowo uznał, że takim wskazaniem nie może być twierdzenie o istnieniu zobowiązania, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Mieniem takim, zdaniem organu, nie były wskazane w piśmie z dnia 17 maja 2011 r. środki pieniężne w wysokości 733.480,83 zł, uiszczone nienależnie przez Spółkę A Spółce B z siedzibą w L.W. tytułem kary umownej w związku z niewykreśleniem hipotek ustanowionych na rzecz ZUS na nieruchomości sprzedanej Spółce B na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". W ocenie organu, środki te nie mogły stanowić mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności, gdyż nie zapadł prawomocny wyrok sądu orzekający o ich zwrocie na rzecz Spółki A. Ponadto wskazano, że na nieruchomości tej nie ustanowiono hipoteki na rzecz organów podatkowych, a zatem brak było podstaw do egzekucji z tego składnika majątku. W ocenie organu II instancji, mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowiły również zapasy magazynowe, na które strona powołała się w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. W ocenie Sądu członek zarządu, aby zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, powinien wskazać mienie, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 977/09, LEX nr 582738). Takiego mienia jednak nie wskazano. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i na podstawie swobodnej oceny dowodów ustalono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w podjętej decyzji poddał ocenie twierdzenia skarżącego. W szczególności przeprowadzona analiza w pełni uzasadniała stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jak też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W sprawie prawidłowo zastosowano również wskazane w skardze przepisy prawa materialnego: art. 116 § 1 o.p., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.