II FSK 2428/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 195/13 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. nr nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. Z. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Z. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 50.720 zł. Ze względu na to, że skarżąca pozostawała w ustroju wspólności majątkowej -wydano dwie odrębne decyzje, w których każdemu z małżonków opodatkowano połowę dochodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uzasadniając tę decyzję organ wskazał, że w 2002 r. małżonkowie ponieśli łącznie wydatki w kwocie 264 235 zł, natomiast ich przychód wyniósł 128 983 zł. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, że w latach poprzedzających 2002 r. posiadali oni opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki pieniężne, umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie ponad 500 000 zł, gdyż złożone w tym zakresie wyjaśnienia nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując na błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 , poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), a także naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 i 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również art. 199 a § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację i wykładnię. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, dlaczego nie zaliczyły do przychodów w 2002 r. dochodów pokrywających poczynione przez małżonków wydatki, naruszając przez to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1084/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. oddalając skargę, zwrócił jednocześnie uwagę, że jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie – a Sąd ten orzekł, iż organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie w sposób właściwy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – tym samym materiał dowodowy uznał za kompletny i nie wymagający uzupełnienia. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, iż przepis ten – rozumiany w ten sposób, że pozwala organowi podatkowemu na zakwestionowanie zwolnienia od podatku przychodów podatnika, po upływie okresu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.- jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisem art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., - art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, mimo upływu pięcioletniego okresu dla wydania decyzji w toku postępowania odwoławczego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 208 § 1 O.p., polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo upływu w toku postępowania odwoławczego pięcioletniego terminu dla wydania decyzji, określonego w art. 68 § 4 O.p, - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo, że decyzje administracyjne naruszały przepisy prawa materialnego, powołane w niniejszej skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu w wysokości 2700 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.