I FSK 1331/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 138/13 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w J. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 138/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1102/12/KM w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. L. Spółka z o.o. w upadłości w J. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka od dnia 11 kwietnia 2012 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Członkiem zarządu Spółki wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jest prezes zarządu. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki - kontrahenci, w stosunku do których Spółka nie uregulowała należności z tytułu zakupu towarów i usług i którzy skorzystali z "ulgi na złe długi" - zgłosili również do masy upadłości swoje wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) , dalej jako: "P.u.n.", i w całej zgłoszonej kwocie wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT) zostali uznani na liście wierzytelności upadłej Spółki. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o art. 89a ust. 2 w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o czym w dniu 21 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował syndyka masy upadłości Spółki. Organ ten wezwał syndyka do złożenia korekty deklaracji VAT -7 za okres, w którym spółka dokonała odliczenia, w terminie 7 dni (korekta dotyczy okresu od XII 2010 r. do VIII 2011 r.). Pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. syndyk odmówił złożenia deklaracji korygujących VAT-7 . W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto ? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej - kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku ? Zdaniem Spółki, dokonanie przez podatnika (wierzyciela) korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest bezzasadne, ponieważ podatnik (dłużnik), na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Sformułowanie określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru, lecz całego czasu trwania podmiotu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne posłużyłby się określeniem "w chwili" lub "w momencie". Zdaniem Spółki przyjęcie, że podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości jest również uzasadnione przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, które mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Możliwość dokonania korekty faktur VAT w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspokajania wierzycieli wynikające z przepisów P.u.n., a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. Wierzyciele, którzy dokonali korekty VAT powinni skorygować swoje zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. Również zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa będącego wierzycielem Spółki musiałoby ulec zmianie. W niniejszej sprawie wierzytelności podatników wynikające z faktur objętych korektą znajdują się w kategorii IV określonej w art. 342 ust. 1 P.u.n. Dopuszczając możliwość korekty faktury o wysokość podatku VAT wierzyciele, których wierzytelności znajdują się w kategorii IV zostaliby w części zaspokojeni poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii III - Skarbu Państwa. Zatem wierzyciele z kategorii niższej zostaliby zaspokojony przed wierzycielem z kategorii wyższej i poza wszelkimi zasadami wynikającymi z prawa upadłościowego i naprawczego. Taki stan rzecz jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Spółka wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie skierował wezwania do dokonania korekt deklaracji VAT -7 do syndyka masy upadłości, który nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Zarząd spółki nie traci określonych w kodeksie spółek handlowych uprawnień do jej reprezentowania. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 P.u.n.). Pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości. Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy. To przepisy prawa podatkowego (art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa) określają krąg podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Dlatego korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w B. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Powołując treść wskazanych przepisów organ stwierdził, że na podatniku, będącego w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającego podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty. Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Organ wskazał, że okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że wnioskodawca zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia spółki z obowiązku określonego w art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Organ podniósł, że syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Ponosi też odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. 1.4 Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. 1.5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, z pominięciem przepisów ustawy P.u.n., a w szczególności przepisów regulujących zasady kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, 2. naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 ust. 1 P.u.n., poprzez błędną ich interpretację, 3. naruszenie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: ord.pod., poprzez jego niezastosowanie, 4. naruszenie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037), poprzez jego niezastosowanie, 5. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord.pod., poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa. 1.6 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko organu interpretującego jest prawidłowe. Podniósł, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT opisuje wyłącznie stan z chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usługi, o czym świadczy treść art. 89a ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Przepis ten określa wymóg, jaki muszą spełnić wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty. Muszą mianowicie być w tym czasie podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten byłby całkowicie zbędny w części odnoszącej się do dłużnika, gdyby przyjmować, że warunki opisane w ust. 2 pkt 1 dotyczą momentu dokonywania korekty, ponieważ powtarzałby identyczny wymóg zawarty w ust. 2 pkt 1. W ocenie Sądu istotnym jest, że ustawodawca, chcąc zaznaczyć, że wymóg bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym odnosi się do dnia dokonywania korekty, dał temu jednoznaczny wyraz poprzez sformułowanie "na dzień dokonania korekty". Innych wymogów dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika niż dzień dokonania korekty ust. 2 pkt 3 nie zawiera. W szczególności nie ma wymogu, by dłużnik na dzień dokonania korekty nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Podsumowując Sąd stwierdził, że teza skarżącej, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie ma podstaw normatywnych. Sąd podzielił też stanowisko organu również w kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty. Podniósł, że obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym do terminowego składania deklaracji podatkowych i niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka, zaskarżając go w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - przepisów art. 89a ust. 1 i 2 pkt 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów art. 342 i 344 P.u.n. regulujących zasady kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, - przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 75 ust. 1, art. 230 ust. 1, art. 230 ust. 2, art. 57 ust. 1 P.u.n. poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, że syndyk a nie zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7. W związku z zarzutami Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie przepisu art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012 r., - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowe według norm przepisanych. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie uwzględnił okoliczności, że wobec Spółki toczy się postępowanie upadłościowe zmierzające do jej likwidacji. Zdaniem Spółki, fakt ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podatnika – dłużnika wyklucza możliwość dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Dokonanie korekty w tej sytuacji narusza kolejność i zasady zaspokajania wierzycieli i skutkuje zmianami na liście wierzytelności, tj. regulacje zawarte w przepisach art. 342 i 344 ustawy P.u.n. Niezasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustawodawca stanowiąc przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT uwzględnił specyfikę P.u.n. Stanowisko skarżącej, że w zaistniałym stanie faktycznym niedopuszczalna jest korekta podatku VAT znalazło potwierdzenie w nowelizacji tej ustawy, dokonanej artykułem 11 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, którym do ustawy wprowadzono warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Skarżąca podniosła, że przytaczane przez Sąd pierwszej instancji przepisy P.u.n. nie rozszerzają ram czasowych działania syndyka o okres działania sprzed ogłoszenia upadłości. To oznacza, że na syndyku nie spoczywa obowiązek dokonania korekty deklaracji na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia. Składając taką korektę syndyk musiałaby złożyć oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił on jeszcze swojej funkcji. Dalej skarżąca zarzuciła Sądowi, że ten błędnie wywiódł, iż z przepisu art. 57 ust. 1 P.u.n. wynika odpowiedzialność syndyka za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych, przyjętych w dniu ogłoszenia upadłości, albowiem dane te zostały umieszczone w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Błędnie też Sąd dokonał interpretacji pojęcia "masy upadłości", bo nie można uznać, że w jej skład wchodzą należności publicznoprawne. Majątek dłużnika należy pojmować w znaczeniu prawnorzeczowym, wyłącznie jako aktywa, nie są nim objęte wierzytelności i roszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie zachodzą. 3.2 Skarga kasacyjna jest zasadna w części dotyczącej zarzucenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 i 2 pkt 1 i 6 oraz art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 tj. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów art. 342 i 344 ustawy z dnia 29 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. ), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dniu od otrzymania tego zawiadomienia, w sytuacji gdy na dzień korekty pozostawał w upadłości. Innymi słowy, spornym było czy w świetle art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatnik (dłużnik) nie może znajdować się w stanie upadłości jedynie w dacie dostawy towaru lub świadczenia usługi ( który to pogląd organu zaakceptował Sąd I instancji), czy też również w dacie dokonania korekty ( na co wskazywał autor skargi kasacyjnej). 3.3 Opowiadając na powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 89b ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) zobowiązywał podatnika – dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Według art. 98a ust. 1a ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowania w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl zaś art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ustępu 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dniu od otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zdaniem skarżącej Spółki, literalna wykładnia powyżej zacytowanych przepisów nie jest wystarczająca do ich prawidłowego zastosowania, wobec faktu, że ogłoszono wobec niej upadłość likwidacyjną. 3.4 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że prawidłowa wykładnia badanych przepisów uwzględniać musi kontekst pozostawania przez podatnika w upadłości, co oznacza, że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykładając bowiem przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów, czy to danego aktu normatywnego ( wykładnia systemowa wewnętrzna ), czy też do przepisów zawartych w innych ustawach ( wykładnia systemowa zewnętrzna ). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. W pełni zachowało aktualność orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002 r. III SA 84/01 (MP.2003/3/44), w którym Sąd wskazał, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. 3.5 Uwzględniając zatem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego wskazać należy, że prawidłowy jest pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że warunek, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Przeciwny pogląd stoi w sprzeczności z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. I FSK 1474/12. Ponadto w wyroku z dnia 27 czerwca 2013r. I FSK 730/13 (publ. obu orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi, w stosunku do podatnika, będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania czynności opodatkowanej, a uniemożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy czy wykonaniu usługi. Instytucja ulgi za złe długi polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwiają się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Poprawność powyższego poglądu potwierdza dokonana od 1 stycznia 2013 r. nowelizacja przepisu art. 89a ust.2 ustawy o VAT, gdzie jednoznacznie sformułowano warunek aby na dzień dokonania korekty dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 3.6 W sytuacji podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej bezprzedmiotowe było rozpatrywanie drugiego tj. naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 75 ust. 1, art. 230 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że syndyk a nie zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pytanie "kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeśli wobec podatnika (dłużnika) toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku" sformułowano na wypadek uznania za dopuszczalną korektę podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec podatnika (dłużnika) toczy się postępowanie upadłościowe. Bezcelowe jest zatem analizowanie kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w tym trybie, gdy przesądzono, że niedopuszczalna jest sama korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec podatnika (dłużnika) toczy się postępowanie upadłościowe. 3.7 Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. 3.8 O kosztach, które obejmują koszty postępowania poniesione przez stronę przez Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.