I FSK 1474/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. w upadłości układowej w B. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w upadłości układowej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do lutego 2009 r., od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie trzecim i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w B. kwotę 5302 (słownie: pięć tysięcy trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w upadłości układowej w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2008 r. do 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2008 r. 2) umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r., 3) oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz 4) określił, że zaskarżona decyzja w części o której mowa w pkt 1 nie podlega wykonaniu. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiące: listopad i grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r., od kwietnia do sierpnia 2009 r., od października 2009 r. do lutego 2010 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za marzec 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca w latach 2008 – 2009 nabywała od kontrahentów towary i usługi, odliczając jednocześnie podatek VAT zawarty w tych fakturach. Z uwagi jednak, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały przez spółkę uregulowane, kontrahenci skarżącej uznali je za nieściągalne i korzystając z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), dokonali korekty podatku. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie jednego z kontrahentów o dokonanej korekcie podatku należnego dało jemu podstawę do przeprowadzenia początkowo doraźnej kontroli podatkowej, a po wpłynięciu kolejnych zawiadomień od wierzycieli, pełnej kontroli podatkowej, która wykazała, że kontrahenci spółki wprawdzie dokonali korekty nieściągalnych wierzytelności, jednakże strona zasłaniając się upadłością układową, nie poczyniła stosownych korekt podatku naliczonego. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361, - dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze") prowadzi do wniosku, że okoliczność ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie zwalnia z obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług (art. 89b ustawy o VAT). Zaznaczył także, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stało na przeszkodzie, zdaniem organu odwoławczego, w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z upływem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopiero zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy dał organowi podatkowemu podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego za okres od listopada 2008 r. do lutego 2010 r. Organ zaznaczył także, że kontrola, która zakończyła się podpisaniem protokołu 16 grudnia 2010 r. dotyczyła tylko sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od jednego z dostawców skarżącej, tj. A. Sp.j. w O., nie obejmując swym zakresem całego kwestionowanego okresu, co stało się możliwe dopiero po otrzymaniu od organów podatkowych kolejnych informacji na temat innych kontrahentów spółki, którzy dokonali korekt podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, a także po przeprowadzeniu pełnej kontroli podatkowej z zakresu rozliczania podatku VAT za okresy od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. oraz od września 2009 r. do lutego 2010 r., zakończonej podpisaniem protokołu w dniu 28 kwietnia 2011 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego przez ich błędną wykładnię, - art. 165b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 165b § 3 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jest w trakcie postępowania upadłościowego, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Strona podniosła, że przepis ten wprowadza przesłankę negatywną do skorzystania z uprawnienia do korygowania podatku przez wierzyciela jaką jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Spółka za niedopuszczalne uznała rozszerzanie wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że przesłankę upadłości należałoby rozważać na dzień wykonania dostawy bądź usługi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że wprowadzony na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756, dalej "ustawa nowelizująca z 2005 r.") art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Sąd w dalszej części uzasadnienia podał, że ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej "ustawa nowelizująca z 2008 r.") wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (nie było konieczne wówczas informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego). Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej dokonanie stosownej korekty wiązało się z uprzednim zawiadomieniem dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pomimo, że skarżąca nie podniosła zarzutu w tej materii, stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r., gdyż organy obu instancji wydały rozstrzygnięcia bez odwołania się do regulacji prawnej obowiązującej w tym okresie rozliczeniowym. Sąd podkreślił, że nie zostało bowiem stwierdzone, czy kontrahent spółki spełnił przesłanki z art. 89a w ówczesnym brzmieniu tej ustawy, aby skorzystać z ulgi na złe długi, a w konsekwencji, czy w rozumieniu tych przepisów istniał po stronie skarżącej obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji dotyczących zasad rozliczenia podatku w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych podał, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie przez nabywcę korekty podatku należnego jest to, by dłużnik nie był w stanie upadłości, przy czym warunek ten, należy odnosić, zdaniem Sądu, do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że skoro kontrahenci skarżącej dokonali dostawy towarów na rzecz spółki w czasie, gdy wobec niej nie była jeszcze ogłoszona upadłość, tj. od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r., w związku z tym błędne jest stanowisko skarżącej kwestionujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związane z faktem nieuregulowania należności wynikających z faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, przy niekwestionowanym stanie faktycznym w zakresie złożenia zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych należności przez wierzyciela. Zdaniem Sądu, pomimo że od 26 kwietnia 2010 r. strona została postawiona w stan upadłości, to ciążył na niej obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości, a czego pomimo ustawowego obowiązku nie uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do przywołanego przez spółkę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2002 r., sygn. akt: III SA 84/01 oraz z 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01) podkreślił, że zapadły one na tle innego stanu faktycznego, bowiem przedmiotowa sprawa obejmuje zagadnienie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika, który znajduje się w stanie upadłości za okresy rozliczeniowe poprzedzające jego ogłoszenie. Odrębnym natomiast zagadnieniem – wykraczającym poza granice niniejszej sprawy – jest ewentualne zaspokojenie wierzyciela Skarbu Państwa (statio fisci – Naczelnik Urzędu Skarbowego) mając na uwadze kolejność zaspokojenia i terminy zgłaszania wierzytelności. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd – wbrew twierdzeniom skarżącej – stwierdził, że wynikający z powyższego przepisu 6-miesięczny na wszczęcie postępowania podatkowego został zachowany, bowiem kontrola podatkowa obejmująca rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., oraz 2010 r. została przeprowadzona w kwietniu 2011 r., a protokół z tej kontroli został doręczony spółce 28 kwietnia 2011 r. Także w tej samej dacie został doręczony stronie protokół z czynności sprawdzających obejmujących swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku za sierpień 2009 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że wydanie 15 czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, zostało dokonane z zachowaniem terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. W tym kontekście Sąd za nietrafne uznał odwoływanie się przez stronę do kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej wyłącznie w zakresie prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od jednego tylko kontrahenta, wskazując, że zasadnicze znaczenie należy przypisać pełnej kontroli obejmującej wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe, która została przeprowadzona w terminie późniejszym i od jej zakończenia należy liczyć termin 6-miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że przesłankę upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub wykonania usługi, a nie daty dokonania korekty podatku przez wierzycieli upadłego; - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 i 272 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że korekta podatku od towarów i usług dokonana przez wierzycieli upadłego dłużnika nie stanowi zaspokojenia poza postępowaniem upadłościowym. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona za niedopuszczalną uznała jakąkolwiek interpretację rozszerzającą przepisu wprowadzającego negatywną przesłankę skorzystania z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), w szczególności brak jest, jej zdaniem, podstaw do przyjęcia, aby powyższą przesłankę rozważać na dzień wykonania usługi lub dostawy, gdyż przeczy temu literalna wykładnia tego przepisu. Zdaniem skarżącej zastosowanie czasu teraźniejszego przez ustawodawcę dobitnie dowodzi, że chwila na jaką należy rozpatrywać zaistnienie tej przesłanki należy wiązać z momentem dokonania korekty. Skarżąca dodała, że zgodnie z regułą a minori ad maius, skoro wykluczone jest stosowanie korekty podatku w przypadku dostawy towarów lub usług na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego w dacie faktycznej dostawy lub wykonania usługi, to tym bardziej niedopuszczalnym jest skorzystanie z takiej ulgi w przypadku dokonywania samej korekty podatku należnego, co do takiego dłużnika. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w zakresie pkt 2, tj. w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. Pismem procesowym z 2 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że postanowieniem z 12 marca 2013 r., sygn. akt: [...]Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłości skarżącej obejmującej likwidację jej majątku, w związku z tym jego pełnomocnictwo do występowania w niniejszym postępowaniu wygasło a uprawnionym do podejmowania wszelkich czynności procesowych stał się Syndyk Masy Upadłości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (dokonania usługi) a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela dłużnika. 5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) zobowiązywał podatnika - dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości konieczna jest zatem analiza nie tylko normy prawnej wynikającej z art. 89b ustawy o VAT regulującej obowiązek dłużnika ale również normy prawnej regulującej uprawnienie wierzyciela tj. art. 89a ustawy o VAT. Według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki : 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje zatem to, czy przepis art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (dokonania usługi), czy też również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie podzielił pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zastosowanie regulacji prawnej, zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, o ile spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Powyższy pogląd czyni zatem zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Tymczasem stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów , z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego"... Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do argumentacji strony o prymacie uregulowania zawartego w art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nad uregulowaniem zawartym w art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, wyraził pogląd, że korekta podatku nie zmieni kolejności zaspokojenia wierzycieli, a jedynie rozliczenia podatku. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). 5.5. Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. 5.6. Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Art. 89a ust.1 ustawy o VAT na mocy art. 11 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012.1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Natomiast z przepisu art. 89a ust.2 wynika obecnie, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji ( pkt1); - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt3); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona ( pkt5). Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Przestawiona bowiem powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. 5.7. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. 5.8. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach NSA, w których przyjęto pogląd przeciwny, tj. m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12; z dnia17 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. I FSK 1159/12. 5.9. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.