I SA/Kr 261/13

|Sygn. akt I SA/Kr 261/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi Centrum "M" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 października 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 25 lipca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Centrum "M" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że na podstawnie umowy zawartej 17 kwietnia 2008r. zakupił od spółki z o.o. "D" (dalej D) jeden udział spółki z o.o. E. (dalej E) o wartości nominalnej 1.000 zł. płacąc cenę 10.000 zł (zakup 1). Następnie na podstawie Pierwszej Umowy Inwestycyjnej zawartej 18 grudnia 2008r. wnioskodawca objął 172 nowo utworzone udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy w E pokrywając je gotówką w wysokości 2.600.000,16 zł (172.000 zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, zaś 2.428.000,16 zł jako agio) (zakup 2). W wyniku zawarcia 7 czerwca 2011r. Drugiej Umowy Inwestycyjnej wnioskodawca nabył od udziałowców spółki E, tj. od K. LTD (dalej K), L. LTD (dalej LT), L. LTD (dalej LI), oraz DP 83 udziały spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy płacąc za nie udziały cenę 6.959.799 zł. Jednocześnie, wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 531.900 zł do kwoty 596.822,60 zł tj. o 64.922,60 zł emitując 324.613 akcji serii C o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł tj. o łącznej wartości emisyjnej 6.959.702,72 zł i zaoferował nowo wyemitowane akcje udziałowcom spółki E. Roszczenia udziałowców spółki E powstałe w związku z nabyciem przez wnioskodawcę udziałów w spółce E zostały potrącone z roszczeniami wnioskodawcy wobec tych udziałów powstałymi w związku z objęciem przez nich nowo wyemitowanych akcji u wnioskodawcy (zakup 3). Jednocześnie na podstawie Drugiej Umowy Inwestycyjnej wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 596.822,60 zł od kwoty 933.168,60 zł tj. o 336.346 zł emitując 1.681.730 akcji serii D o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł , tj. o łącznej wartości emisyjnej 36.056.291,20 zł i zaoferował nowo wyemitowane akcje udziałowcom spółki E tj. K, LT, LI, oraz D sp. z o.o. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez udziałowców spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci 430 udziałów spółki E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i łącznej wartości transakcyjnej 36.056291,20 zł (zakup 4). W chwili obecnej, ze względu na nieprzewidziane w momencie dokonywania opisanych wyżej transakcji zdarzenia gospodarcze oraz w szczególności zaistniały konflikt pomiędzy akcjonariuszami wnioskodawcy (spółki M.), nie jest możliwe wypracowanie spójnej koncepcji rozwoju i dalszej działalności spółki M. Zaistniała sytuacja skutkuje koniecznością podjęcia kroków zmierzających do rozejścia się akcjonariuszy spółki w celu umożliwienia dalszego jej funkcjonowania. W związku z powyższym planowane jest nabycie przez wnioskodawcę od K, LT, LI, oraz D sp. z o.o., w jednej lub kilku transakcjach, posiadanych przez nich akcji w kapitale zakładowym wnioskodawcy, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jednocześnie wnioskodawca obniży swój kapitał zakładowy. Biorąc jednak pod uwagę fakt braku u wnioskodawcy takich środków finansowych, które bez obaw dla płynności spółki M. mogłaby ona zapłacić akcjonariuszom, których akcje będą podlegały umorzeniu, wnioskodawca chce zastosować instytucję datio in solutum i przenieść na tych akcjonariuszy własność udziałów spółki E. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy w wyniku opisanego umorzenia akcji z zastosowaniem instytucji datio in solutum i obniżeniem kapitału zakładowego po stronie wnioskodawcy powstanie przychód czy też będzie to czynność neutralna podatkowo? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że w opisanej wyżej sytuacji nie ma mowy o powstaniu po jego stronie przychodu. W przepisach art. 7 ust. 1 oraz art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") brak jest postanowień pozwalających przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie akcji i zmniejszenie stanu posiadania akcjonariusza w spółce, względnie wręcz wycofanie się ze spółki. Zmniejszenie liczby akcji bądź też liczby akcjonariuszy nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu akcji będzie przepływ aktywów do akcjonariuszy i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Akcjonariusze nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane między podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości, udziały czy akcje), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi u wnioskodawcy do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". W ocenie wnioskodawcy odmienne stanowisko godziłoby w postanowienia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Końcowo podkreślono, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. organ wskazał, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi zaś do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a udziały zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Organ wskazał dodatkowo, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za akcje zbywane przez akcjonariusza. W przypadku wynagrodzenia za akcje nabyte w celu ich umorzenia dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie stosownych uchwał o nabyciu akcji i ich umorzeniu powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie. Niemniej jednak zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. O ile wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za nabyte akcje jest dla spółki (jako podatnika) neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na akcjonariusza, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty określonego wynagrodzenia. Oznacza to, że spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia. W konsekwencji tych rozważań organ doszedł do przekonania, że wypłata wynagrodzenia za nabyte akcje w celu ich umorzenia w drodze przeniesienia na akcjonariuszy własności udziałów spółki E, spowoduje po stronie spółki M. powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do sugestii wnioskodawcy o potencjalnym naruszeniu przepisów Konstytucji RP wskazano, że rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania, a nie stanowienia prawa. Jeżeli zaś chodzi o powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądowe to zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Nie są one źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi: 1) błędną i dowolną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która miała wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie oceny, że ustawa podatkowa rozróżnia skutki podatkowe w zależności od formy płatności wynagrodzenia należnego akcjonariuszowi za zbyte (w celu umorzenia) akcje w spółce, a w konsekwencji brak podstawy prawnej do określenia przychodu podmiotu wypłacającego wynagrodzenie w naturze, 2) błędną i dowolną wykładnię art. 14 ust.1 u.p.d.o.p., która miała wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie, iż wydanie akcjonariuszom udziałów w spółce E jako wynagrodzenia za umorzenie akcji skarżącej spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku na podstawie przytoczonego przepisu, 3) naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację przepisów na skutek której organ podatkowy objął opodatkowaniem wynagrodzenie w naturze, mimo że obowiązujące przepisy nie różnicują podatników dokonujących umorzenia udziałów w trybie art. 359 Kodeksu spółek handlowych w zależności od formy zapłaty; 4) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania wyczerpującej podstawy prawnej wydanej interpretacji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej wskazuje wprost, że umorzenie akcji w spółce w zamian za przekazane udziały w spółce E nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału (akcji) w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Skoro zaś wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane akcje w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Skarżąca podkreśliła również, że wydając interpretację Minister Finansów nie powołał żadnych szczegółowych norm, z których miałoby wynikać jego stanowisko. Proste odwołanie się do art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie jest w tym wypadku wystarczające, jako że przepisy te nie obejmują swoim zakresem skutków podatkowych zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedni na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów przesądził, że wypłata akcjonariuszom wynagrodzenia za nabycie od nich akcji spółki w celu ich umorzenia w formie niepieniężnej tj. w postaci posiadanych przez skarżącą spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z zastosowaniem instytucji datio in solutum spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu ze stanowiskiem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić. Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. powoływanej dalej jako "K.s.h"), w szczególności do art. 359 § 1 K.s.h., który stanowi, że akcje w spółce mogą być umorzone jedynie gdy statut spółki tak stanowi. Akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Przytoczone regulacje nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w statucie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki akcjonariuszem nastąpi w gotówce, formie rzeczowej bądź poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego). Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki (posiadanych udziałów w spółce z o.o.) - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W niniejszej sprawie istotne jest to, że wydanie udziałów stanowi konsekwencję zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu akcji i z tego punktu widzenie obydwie te czynności będą stanowić jedność. Wbrew temu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wydanie udziałów innej spółki tytułem wynagrodzenia za nabywane akcje od akcjonariuszy nie stanowi odrębnej transakcji od samego umorzenia tych akcji, gdyż jest jedynie realizacją podjętej przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu akcji. Nabycie udziałów jest elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, określanego jako dobrowolne umorzenie akcji (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1950/10). W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") wskazuje wprost, że umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Według Sądu w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie akcji i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba akcji spółki ulega zmniejszeniu, zatem nie można mówić o korzyściach spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości akcji przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, która spowodowałaby wystąpienie przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu akcji będzie przepływ aktywów do akcjonariuszy i obniżenie kapitału akcyjnego lub zapasowego. Akcjonariusze nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. W art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wprost stanowi się, że do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce w tym kwot otrzymanych, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej z złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zwraca przy tym uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter szczególny a zatem nie powinien być - jak uczynił to organ podatkowy - interpretowany w sposób rozszerzający. Poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Zasadności stanowiska o powstaniu przychodu z tytułu wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umarzane akcje nie można również opierać na treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. udziały w spółce z o.o.), czy pieniężną, zapłata za akcje nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na sposób ustalania przychodu, natomiast nie przesądza samego faktu powstania przychodu, dlatego też znajdzie on zastosowanie w sytuacji, gdy przychód jako trwałe przysporzenie majątkowe wystąpi jako bezsporna okoliczność faktyczna. Reasumując Sąd podziela pogląd przedstawiony przez stronę skarżącą, że w opisanej przez nią we wniosku sytuacji, po stronie spółki nie wystąpi żadne trwałe przysporzenie, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy uznać za nieprzekonywującą argumentację Ministra Finansów zawartą w zaskarżonej interpretacji, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, po stronie spółki nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (długów), co nastąpi przez przekazanie akcjonariuszom posiadanych przez nią udziałów w spółce z o.o., gdyż wtedy spółka zaspokoi wynikające z uchwały o wypłacie akcjonariuszom wynagrodzenia za nabyte od nich akcje w celu ich umorzenia, roszczenia akcjonariuszy o wypłatę wynagrodzenia za zbyte akcje w celu ich umorzenia. Trzeba bowiem zaznaczyć, że taki sam skutek tj. zmniejszenia pasywów spółki w wyniku uregulowania roszczeń akcjonariuszy powodować będzie wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w według Ministra Finansów nie generuje przychodu i jest neutralne podatkowo. Organ interpretacyjny ponownie w sposób zgodny z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzy wniosek skarżącej spółki, dokonując oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.