I SA/Łd 155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 155/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych R. W. za 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 201 § 1 pkt 6 poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania, gdyż organ pierwszej instancji wystąpił do organów Francji o informacje, które nie mieszczą się w zakresie regulacji powołanej umowy międzynarodowej, art. 217 § 1 pkt 4 poprzez nie wskazanie przepisów będących podstawą wystąpienia do organów Francji. art. 217 § 2 poprzez nie wyjaśnienie stronie na jakiej podstawie i z wnioskiem jakiej treści, organ wystąpił do władz Francji o informacje w sprawie nabyć podatnika oraz z jakim dniem nastąpiło zawieszenie postępowania. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahentów z Francji o numerach NIP: -[...] , dostawa w I kwartale 2006 r. na kwotę 937 EUR; - [...] dostawa w I kwartale 2006 r. na kwotę 1150 EUR, -[...] , dostawa w I kwartale 2006 r. na kwotę 1900 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 18900 EUR, przez stronę 17000 EUR), dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 2500 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 9000 EUR, przez stronę 6500 EUR), -[...] , dostawa w I kwartale 2006 r. na kwotę 16400 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 19000 EUR, przez stronę 2600 EUR), dostawa w IV kwartale 2006 r. na kwotę 500 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 1000 EUR, przez stronę 500 EUR), FR 10085980670, dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 15 EUR, dostawa w IV kwartale 2006 r. na kwotę 2500 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 4300 EUR, przez stronę 1800 EUR), -[...] , dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 2500 EUR, -[...] , dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 3500 EUR, -[...], dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 11000 EUR, -[...] , dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 150 EUR, -[...], dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę 500 EUR, -[...] , dostawa w III kwartale 2006 r. na kwotę 700 EUR, -[...] , dostawa w III kwartale 2006 r. na kwotę 3100 EUR, -[...] dostawa w III kwartale 2006 r. na kwotę 9000 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 2000 EUR, przez stronę 11000 EUR), dostawa w II kwartale 2006 r. na kwotę (-)9000 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 10900 EUR, przez stronę 1900 EUR), -[...] , dostawa w III kwartale 2006 r. na kwotę (-) 8100 EUR (wykazane przez kontrahenta francuskiego 0, przez stronę 8100 EUR). W toku kontroli i postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie powyższych transakcji. Wezwany do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w sprawie, podatnik stawił się w dniu 11 kwietnia 2012 r. wraz z pełnomocnikiem i odmówił złożenia wyjaśnień. W tej sytuacji organ uznał, że kwestia różnic w obrotach wewnątrzwspólnotowych zawartych w informacjach VIES i dokumentach okazanych do kontroli, nie jest wyjaśniona. Natomiast informacje potwierdzające czy w/w transakcje miały miejsce i czy podatnik nabył towary, które zostały zadeklarowane przez kontrahentów z Francji, są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1842/07, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji, w związku z którymi doszło do zawieszenia przedmiotowego postępowania, zmierzają w konsekwencji do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który pozwoli ustalić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Pierwszy wniosek do administracji podatkowej Francji został przekazany w dniu [...] r., w sprawie kontrahenta o nr NIP [...] , natomiast w dniu [...] r. przekazano kolejnych 13 wniosków w sprawie kontrahentów o nr NIP: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [....] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...], [...]. Formularze powyższych wniosków wskazywały następujące podstawy prawne: - dyrektywę Rady [...] z dnia [...] r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U.UE.L.77.336.15), umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1977 r. Nr 1 poz. 5 – dalej: "umowa polsko-francuska"), - Konwencję Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią art. 5, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, iż strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem, egzekucją roszczeń podatkowych (...). Wskazane umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane przez Polskę i mieszczą się w katalogu umów wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na w/w wnioski. Organ stwierdził, że podatnik ma prawo uczestniczenia w przeprowadzonych dowodach o ile wskazują na to przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak wystąpienie do innego organu podatkowego czy administracji podatkowej innego kraju nie wymaga zgody podatnika oraz nie zobowiązuje do informowania go o takim działaniu w celu pozyskania dowodu. Organ wskazał, że prawidłowość takiego działania potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Łd 677/12 dotyczący sprawy podatnika za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika R. W., który zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art. 201 § 1 pkt 6 poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania na podstawie umowy polsko-francuskiej, która określa zasady i wzajemne postępowanie Umawiających się Państw w sytuacji uzyskiwania przez podmioty prawa tych Państw dochodów na terenie obu Państw, co do sposobu opodatkowania tych dochodów przez każde z Umawiających się państw, co nie ma znaczenia dla prowadzonego postępowania, gdyż skarżący nie osiągał żadnego dochodu na terenie Francji, a z kontekstu zapytania wynika, że dotyczy ono nabyć w ramach wspólnego systemu rozliczania podatku VAT, co nie jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ i powoduje przekroczenie zakresu umocowania wynikającego z postanowienia o wszczęciu postępowania, 2) art. 217 § 1 pkt 4 poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie stronie podstawy zawieszenia postępowania podatkowego, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. art. 217 § 2 poprzez nie wyjaśnienie stronie na jakiej podstawie i z wnioskiem jakiej treści, organ wystąpił do władz Francji o informacje w sprawie nabyć skarżącego, dlaczego informacje, o które wystąpił organ są niezbędne w sprawie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że wskazanie art. 201 § 1 pkt 6, § 2, § 3 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej jako podstawy do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania jest nie wystarczające, gdyż nie zostały wskazane przepisy, na podstawie których wystąpiono z zapytaniem do władz Francji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że podstawą wystosowania wniosków był art. 26 umowy polsko-francuskiej, jednak zdaniem skarżącego jest to nieprawidłowa podstawa wystosowania wniosków do władz Francji. Informacje, o których uzyskanie wystąpił organ, konieczne są do ustalenia czy transakcje zakupu zostały faktycznie dokonane, a konkretnie czy będący stroną umowy obywatel (firma) Francji zaewidencjonował ewentualną sprzedaż na rzecz skarżącego, czy rozliczył tą sprzedaż itd. Tymczasem art. 26 umowy polsko-francuskiej wyraźnie ogranicza wzajemne udzielanie sobie informacji do takich, które niezbędne są do wykonania postanowień umowy. Wystąpienie o informację w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie wiąże się z kwestią unikania podwójnego opodatkowania. Zapytanie do władz Francji nie dotyczy kwestii regulowanych przez umowę o podwójnym opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji nie wskazał także od kiedy nastąpiło zawieszenie niniejszego postępowania. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 28/06, z którego wynika, że wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot zapytania (jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej. Skarżący zarzucił, że organy nie wykazały związku przyczynowego pomiędzy wystąpieniem do władz podatkowych Francji, a niezbędnością wnioskowanych informacji dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, co musi być spełnione aby mogło nastąpić zawieszenie postępowania. Na zakończenie skarżący stwierdził, że jego zdaniem przepis art. 70a Ordynacji podatkowej, powołany przez organ pierwszej instancji, ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ nie wskazał jednak jakie zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania do prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przepis ten został więc przywołany bezpodstawnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 26 ust. 1 umowy polsko-francuskiej właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków wymienionych w umowie w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, jest zgodne z umową. Stosownie do art. 2 ust. 1 niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się w każdym z Umawiających się Państw. W myśl art. 2 ust. 2 za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa, w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej należy m. in. podatek dochodowy. Wprawdzie umowa polsko-francuska nie będzie miała bezpośredniego zastosowania przy wymiarze zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych skarżącego, jednak wystąpienie do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych mieści się w przedmiocie określonym w art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na względzie stan faktyczny sprawy zasadnie założyły, że wystąpienie do francuskich organów podatkowych o przedmiotową informację nie pozwalało, przed jej uzyskaniem, na dalsze kontynuowanie postępowania, bowiem niezbędna była weryfikacja rozbieżności jakie w sprawie powstały na skutek różnic w obrotach wewnątrzwspólnotowych zawartych w informacjach VIES i dokumentach okazanych do kontroli. Zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1842/07). W omawianej sprawie niezbędność ta uzasadniona była okolicznościami, które wynikły w toku kontroli i postępowania podatkowego, kiedy strona odmówiła złożenia wyjaśnień dotyczących wymienionych transakcji, a jednocześnie nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby ich dokonanie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy koniecznym było - a nie tylko możliwym - zawieszenie przedmiotowego postępowania. Z brzmienia cytowanego wyżej art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie nakaz ("organ podatkowy zawiesza"), a nie możliwość zawieszenie postępowania. Samo wystąpienie o udostępnienie informacji jest więc przesłanką formalną, której zaistnienie w sprawie zobligowało organ do zawieszenia postępowania. Skoro zatem poza sporem pozostaje, że organ pierwszej instancji wystąpił do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych oraz to, że w sprawie istnieją rozbieżne dowody dotyczące transakcji skarżącego z kontrahentami z Francji, koniecznym było zweryfikowanie tych dowodów w oparciu o informacje od obcych organów podatkowych. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Wbrew zarzutom strony skarżącej w zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wskazano dlaczego wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 przedawnia się z końcem 2012 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie postępowania podatkowego w 2012 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Przy czym na podstawie § 2 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Sąd rozpoznający sprawę podziela reprezentowany już w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, że tylko skuteczne wystąpienie do organów innego państwa o uzyskanie niezbędnych informacji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pierwszy wniosek do francuskiej administracji podatkowej został przekazany w dniu [...] r., w sprawie kontrahenta o nr [...] , natomiast w dniu [...] r. przekazano kolejnych 13 wniosków w sprawie pozostałych kontrahentów. Skuteczne wystąpienie z tymi wnioskami spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. na podstawie art. 70a Ordynacji podatkowej, tj. z mocy samego prawa i w zakresie tym nie wynikał obowiązek wydania przez organ jakiegokolwiek rozstrzygnięcia (na przykład postanowienia). Zdaniem Sądu powołanie tego przepisu w zaskarżonym postanowieniu miało wyłącznie charakter informacyjny, gdyż zasadniczym przedmiotem omawianej sprawy jest kwestia zasadności zawieszenia postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. P.C.