II FSK 3888/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1501/12 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 1501/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.C. (dalej: Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie ): 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 244.672 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami pod nazwą "A." i rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czynności kontrolne wykazały, że Podatnik nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wezwani świadkowie zeznali bowiem, że w 75 przypadkach ceny zakupu samochodów figurujące na fakturach sprzedaży były niższe od cen faktycznie przez nich zapłaconych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, w których zaprzeczył on zaniżaniu cen na fakturach. Zebrane dowody (przesłuchania świadków, przelewy bankowe, kredyty zaciągnięte przez klientów na zakup pojazdów, umowy komisowe), zdaniem organu, świadczyły o takiej praktyce. Dokonano również porównania cen sprzedanych samochodów przez Podatnika z cenami rynkowymi podanymi w oparciu o Komputerowy System Info-Ekspert oraz ofertę sprzedaży samochodów ogłoszoną przez podatnika na łamach prasy A., z którego wynika, że ceny sprzedaży samochodów wymienione na fakturach VAT w znacznym stopniu odbiegają od cen rynkowych oraz cen wymienionych w ofercie sprzedaży. W odniesieniu do zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., stwierdzono nierzetelność ich prowadzenia tj. niezgodnie z przepisami prawa ze względu na wykazanie przychodu w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że łączna kwota przychodu uzyskana w wyniku sprzedaży środków transportu wyniosła 2.852.682,26zł, podczas, gdy na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono kwotę 2.223.980,71 zł. Odnośnie poniesionych kosztów związanych z zakupem samochodów, stanowiących koszt uzyskania przychodu, ustalono, że dowodem poniesienia wydatku przez Podatnika była umowa lub rachunek wystawiony przez sprzedawcę na rzecz podatnika oraz faktura "wewnętrzna" (sporządzona przez podatnika do każdej sprzedaży, która wymieniała w treści kwotę zakupu wynikającą z dokumentu potwierdzającego fakt nabycia). Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 2.2. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Ponadto zarzucił, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał korekty zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2007 na podstawie zeznań świadków, które zdaniem odwołującego się były niewiarygodne. W szczególności zdaniem Podatnika nie usunięto sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków na okoliczność zapłaty ceny, a oświadczeniami świadków co do cen samochodów występujących na fakturach VAT, które okazywane były w wydziałach komunikacji przy rejestracji samochodów, jak i też braku dokumentów, o których mowa w protokole. Zdaniem Podatnika protokół z 17 września 2007 r. jest nieważny, co było podnoszone w odwołaniach od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 13 sierpnia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 244.655 zł. Pomimo nieuwzględnienia zasadniczych zarzutów odwołania, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w niższej wysokości. Spowodowane to było przyjęciem przez organ odwoławczy niższej ceny samochodu niż przyjęta przez organ I instancji w odniesieniu do sprzedaży samochodu na rzecz M. S. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone dowody celem ustalenia rzeczywistych cen, za które Podatnik sprzedał samochody potwierdzają fakt zaniżania przez cen samochodów sprzedanych i wykazanych w księgach podatkowych w stosunku do cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. Świadkowie potwierdzili zgodność wszystkich elementów transakcji z danymi wykazanymi na fakturach sprzedaży VAT- marża za wyjątkiem ceny sprzedaży, która nie odpowiadała cenie rzeczywiście przez nich zapłaconej. Zeznania te są spójne co do opisu przebiegu zdarzeń związanych z zakupem pojazdów, parametrów, stanu technicznego, wysokości zapłaconej ceny i sposobu zapłaty. Spójność tych zeznań oraz fakt, że zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań daje podstawy do uznania ich za prawdziwe, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, również w zakresie wysokości zapłaconej ceny. Organ podatkowy dając wiarę zeznaniom świadków w kwestii wysokości zapłaconej ceny przez nabywców uznał, iż świadkowie nie mieli powodów, aby składać nieprawdziwe zeznania. Również obcy stosunek przesłuchiwanych nabywców samochodów do osoby Podatnika świadczy o bezstronności składanych przez nich zeznań. Organ wskazał, że na okoliczność prawdziwości zeznań świadków dokonano porównania cen sprzedaży pojazdów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach prasowych zamieszczonych w gazecie A., z którego wynika, że ceny zeznane przez nabywców samochodów są zbliżone do cen samochodów z oferty oraz cen rynkowych, natomiast znacznie odbiegają od cen wykazanych przez Podatnika na fakturach VAT marża. Ponieważ w większości przypadków stan techniczny pojazdów w momencie ich zakupu, jak zeznawali nabywcy był dobry, nie było podstaw uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży, które wykazano na fakturach. Podkreślił organ, że podważanie przez Podatnika wiarygodności zeznań nabywców poprzez fakt, że rejestrując zakupione samochody w wydziałach komunikacji posługiwali się otrzymanymi od podatnika fakturami o zaniżonych cenach nie zasługuje na uwzględnienie. Organ dla celów rejestracji pojazdów wymaga dokumentu potwierdzającego tytuł własności pojazdów, nie bada natomiast prawdziwości cen ich zakupu. Jako bezpodstawny uznano również zarzut Podatnika odnośnie do braku dokumentów, które protokołem z dnia 3 lipca 2008 r. i 17 września 2008 r. zostały zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Podatnik podpisał oba protokoły nie wnosząc zastrzeżeń, co do sposobu zabezpieczenia dokumentów i ich kompletności. Wobec niedoręczenia przez podatnika dowodów potwierdzających wyższą zapłatę ceny za samochody kupione za granicą organ odwoławczy nie widział także podstaw do uznania, iż Podatnik ponosił wyższe koszty, niż wynikające z dokumentów zakupu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 45 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.249 ze zm., dalej "OP"), polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, oprócz zarzutów, do których ustosunkował się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że Podatnik posiadał kasy fiskalne i nie sporządziły protokołu z inwentury kasy. Skoro Podatnik posługiwał się kasami, to nie miał żadnego interesu w zaniżaniu cen. Stwierdzono też, że przeciwko podatnikowi prowadzone jest postępowanie karne, a świadkowie wymienieni w decyzji w ramach tego postępowania nie składali zeznań. Ich zeznania mogłyby zatem zostać uwzględnione dopiero po zakończeniu postępowania karnego. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono jego wniosków dowodowych o powołanie biegłego na okoliczność rzeczywistej wyceny samochodów oraz o sporządzenie specyfikacji dokumentacji, o której mowa w pkt I-IV protokołu z dnia 17 września 2007 r. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji) 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego Sąd I instancji zaznaczył, że w jego opinii postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów OP, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 OP, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 OP. Zdaniem Sądu I instancji organy w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i karno-skarbowym toczącym się względem Podatnika, ale również opierając się na dokumentach bankowych informujących o wpłatach i wypłatach na rachunkach bankowych skarżącego, umowach komisu, na podstawie których nabywcy samochodów pozostawiali w rozliczeniu własne samochody często o wartości wyższej od ceny sprzedaży wykazanej na fakturze VAT-marża, umowach kredytowych przyznających nabywcom kredyty na zapłatę ceny samochodu w kwotach wyższych od cen sprzedaży wykazanych na spornych fakturach, ogłoszeniach o sprzedaży samochodów zamieszczanych przez skarżącego w gazecie A., w których Skarżący określił ceny sprzedaży samochodów w kwotach znacznie wyższych od wykazanych na fakturach VAT-marża, natomiast zbliżonych do cen sprzedaży zeznanych przez nabywców, wykazał jednoznacznie, że Podatnik w 2007r. nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił Sąd I instancji, że Skarżący w toku postępowania nie zdołał podważyć tezy organów o zaniżaniu przez niego przychodu w księgach podatkowych. Poza gołosłownymi twierdzeniami, że zakwestionowane faktury określają ceny za jakie faktycznie dokonana została sprzedaż samochodów, nie zaoferował żadnych wiarygodnych przeciwdowodów. Inicjatywa dowodowa Skarżącego ograniczyła się bowiem wyłącznie do żądania przeprowadzenia dowodów nie mających żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, możliwe było wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego niezależnie od tego czy zostało już zakończone, czy też trwa nadal, poza tym okoliczność ta nie może mieć wpływu na wiarygodność tychże świadków. Wskazany wyżej przepis mówi bowiem o "materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", nie zaś o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), orzekający w sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając : 1/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu błędnego wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę wymiaru podatku dochodowego, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.180§1,art.181 i 187§1 OP polegające na pominięciu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego tj. a/dowodów z akt rejestracyjnych samochodów; b/dowodów na okoliczność obrotów kasowych; c/ faktur przewozowych; d/ dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy; e/ nieważności protokołu z dnia 17 IX 2007 r. (art.247§1 pkt 7 OP); f/ dowodu z akt sprawy karno- skarbowej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że protokół z dnia 17 IX 2007 r. dotknięty jest wadą nieważności bowiem był niekompletny. Zdaniem Skarżącego w zabezpieczonej przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumentacji były faktury transportowe oraz zakupowe oraz wydruki z kas rejestrujących. Brak protokołu z "inwentury kas" nie pozwala natomiast stwierdzić jaki był obrót w firmie Skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organy nie zweryfikowały zeznań świadków z aktami rejestracyjnym samochodów. Nie dokonano również weryfikacji zeznań z aktami sprawy karno-skarbowej. Świadkowie nie dysponowali żadnymi dowodami wpłaty w firmie Skarżącego wyższych kwot niż opiewały faktury i paragony fiskalne. Naruszenie art.180§1, art.181 i 187§1 OP powoduje w konsekwencji naruszenie prawa materialnego tj. art.45 ust.6 u.p.d.o.f. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Odnośnie większości zarzutów ich uzasadnienie jest lakoniczne albo go w ogóle brak. 6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 OP nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 OP. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 6.4. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.188 OP dotyczącego obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy dlatego rozważenia jedynie wymaga, czy brak takich działań z urzędu ze strony organów podatkowych narusza podniesiony zarzut naruszenia art.180§1 w zw. z art.187§1 OP. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów OP, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 OP. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, a zaaprobował to Sąd I instancji, przeprowadzenie dowodów z akt rejestracyjnych samochodów nie miało żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż czynność urzędowa jaką jest obowiązek ewidencji pojazdu na rzecz konkretnego nabywcy nie rodzi po stronie organu rejestracyjnego obowiązku badania ceny sprzedaży takiego pojazdu. Jest to okoliczność nie mająca żadnego znaczenia dla potrzeb postępowania rejestracyjnego. Z tego też powodu, zasadnie oddalono wniosek dowodowy pełnomocnika Skarżącego. Jak zaznaczono wyżej w oparciu o art. 180 § 1 w zw. z art.188 dowód przeprowadza się tylko wówczas, gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z takich samych przyczyn należało uznać za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek o dopuszczenie opinii biegłego na okoliczność wyceny samochodów. Po pierwsze nie było takiej konieczności z uwagi na fakt, że w większości wypadków organy ustaliły rzeczywistą cenę sprzedaży w oparciu o zeznania nabywców, a także dokumenty w postaci umów kredytowych na zakup pojazdu lub przelewów bankowych na rachunek skarżącego, zaś koszty związane z zakupem samochodów przez skarżącego (koszty uzyskania przychodu) zostały przyjęte w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego wynikającej m. in. z umów lub rachunków wystawionych przez sprzedawcę na rzecz skarżącego oraz z tzw. "faktur wewnętrznych". Po drugie, przeprowadzenie takiego dowodu i dokonywanie oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego byłoby o tyle bezcelowe, że od daty sprzedaży pojazdów mogło dojść w nich do takich zmian (remontów, przeróbek, napraw itp.), które uniemożliwiłyby określenie ich faktycznego stanu technicznego na 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził m.in., iż Skarżący poza ogólnikowym twierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów i argumentów na poparcie tego stanowiska. Ocena taka jest także całkowicie aktualna w odniesieniu do skargi kasacyjnej, w której również nie przedstawiono żadnych rzeczowych i konkretnych argumentów na poparcie takiego stanowiska. 6.5. Odnosząc się do pominięcia dowodów z obrotów kasowych stwierdzić należy, że skoro stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowe działanie Skarżącego polegało na niewykazywaniu przez niego rzeczywistych obrotów, to oczywistym jest, że istniała sprzeczność pomiędzy dokumentacją finansowo-księgową Skarżącego i wykazywanymi w tej dokumentacji wpływami kasowymi, a tym co zeznawali świadkowie - nabywcy samochodów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej o niewyjaśnieniu tych istotnych sprzeczności, cała istota przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i wszystkie podejmowane w ramach tego postępowania czynności dotyczyły tej właśnie kwestii. Chybiony jest przy tym też zarzut o braku, jak to określono, "inwentury kasy firmy" na okoliczność obrotów kasowych, gdyż okoliczność, jakie były wykazywane przez Skarżącego obroty kasowe, nie była sporna, natomiast spornym było, czy uwidaczniane w tej dokumentacji kasowej kwoty odpowiadały rzeczywistości. Z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pracownica firmy A.K. przyjmowała należność za sprzedawane samochody w kwocie wyższej niż figurująca na wystawianych przez nią fakturach VAT-marża, co nie było ewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych, jak również wpłaty z tytułu zaliczek lub zadatków na poczet przyszłej zapłaty. Natomiast całkowicie niezrozumiałe i jako takie nie poddające się merytorycznej ocenie, jest domaganie się w skardze kasacyjnej stwierdzenia nieważności postępowania z powołaniem się na "art. 247 § 1 pkt 7 OP" z uwagi na to, że protokół z dnia 17 IX 2007 r. jest niekompletny. 6.6. Mając na uwadze powyższe w konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. szczególnie, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnego wyliczenia dochodu w oparciu o ten przepis, a wskazany przepis jest jedynie przepisem kompetencyjnym uprawniającym organy podatkowe do wydawania decyzji określającej inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. 7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).