III SA/Wa 2979/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 19 marca 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p."). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka sprzedaje towary i usługi, opodatkowane i zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), w większości na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka nie ma więc obowiązku dokumentowania jej fakturami, o ile klient nie wyrazi takiej woli. Cała sprzedaż ewidencjonowana jest w Ogólnych Rachunkach Miesięcznych (zwane dalej: "ORM"). Dokumenty te są rodzajem raportu kasowego i sporządzane są w formie elektronicznej, w każdej placówce pocztowej. Dokonywane tam zapisy przenoszą się automatycznie do księgi głównej i rejestrów sprzedaży VAT. Często, podczas sporządzania ORM pojawiają się błędy, których konsekwencją są również błędne zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych. Są one związane z niewłaściwym przyporządkowaniem sprzedaży towarów i usług do odpowiedniej stawki VAT lub niewłaściwymi zaliczeniami należności do przychodów. Spółka przedstawiła przykłady błędnych zapisów wiążących się z: 1) przyjmowaniem od klientów kwot na przekazy pocztowe (zwolnione z VAT) powiększone o prowizję, która jest jej przychodem. Do ORM błędnie wykazywana jest w przychodach kwota nie tylko prowizji, lecz także przekazu; 2) sprzedażą usługi drukowania znaczka spersonalizowanego, opodatkowanego stawką 23% VAT, a w ORM sprzedaż ta wykazywana jest ze stawką zwolnioną; 3) sprzedażą znaczków pocztowych zwolnionych z VAT, a do ORM wykazuje sprzedaż ze stawką podstawową 23% VAT. Zapisy w ORM dokonywane są we wszystkich placówkach pocztowych codziennie. Kontrola ich poprawności dokonywana jest w ośrodkach nadzorczych Spółki, które obejmują swoim zasięgiem dany obszar, na którym znajdują się poszczególne placówki pocztowe. Sam proces sprawdzania raportów i wykrycia błędów jest długotrwały, z uwagi na ilość ORM w danych ośrodkach kontrolnych. Informacje z ośrodka o nieprawidłowych zapisach z ośrodków docierają do centrów rozliczeniowych najczęściej po zamknięciu miesiąca, w którym powstał błąd, a czasem po upływie 2 lub 3 miesięcy. Po wykryciu błędu sporządzane są arkusze usterkowe za okresy miesięczne, które są podstawą do urzeczywistniania zapisów w księgach i rejestrach sprzedaży VAT. Zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych, które uwzględniają błędy z przykładów nr 2 i 3, powodują powstanie jednocześnie zapisów korygujących - "in minus" (zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego) jak i zapisu prawidłowego - "in plus" (zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego). Zapisy w ewidencjach sporządzone na bazie przykładu nr 1 skutkują powstaniem jedynie zapisów korygujących - "in minus". W związku z tym Spółka zapytała: czy może arkusze usterkowe ("in plus" i "in minus") ujmować na bieżąco w miesiącu ich sporządzenia, w rozliczeniu CIT, bez konieczności dokonywania korekt zaliczek miesięcznych i deklaracji rocznej CIT-8? W ocenie Spółki przepisy art. 12 ust. 3, 3a, 3c-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.") nie określają momentu dokonania korekty przychodów, których przyczyną jest błąd. W zdarzeniu przyszłym opisanym w przykładzie 1 należy zastosować regulacje dotyczące korekty przychodów w wyniku udzielenia rabatu, bonifikaty czy skonta, które pośrednio odnoszą się do tej kwestii. Korekta przychodów związana z rabatem powinna być rozliczona w dacie wystawienia dokumentu korygującego. Sprzedawca wcześniej nie wiedział bowiem, czy odbiorca towaru z rabatu tego skorzysta. Takie stanowisko ma potwierdzenie w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z 1 czerwca 2006r., Ministra Finansów z 29 października 1996r. oraz w interpretacji Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 2 kwietnia 2007r. nr PO1/423- 45/07/30820. Spółka w przykładzie 1 nie ma możliwości rozpoznania korekty zmniejszającej przychód, powstałej w wyniku błędu, w momencie wpisywania danych do ORM, bo w tym okresie nie ma informacji o jego wystąpieniu. Informację taką otrzyma dopiero po sprawdzeniu zapisów w ORM i w momencie sporządzenia arkusza usterkowego "in minus". Moment korygowania przychodów należy więc rozpatrywać analogicznie, jak przy udzieleniu bonifikat i skont - w rozliczeniu podatkowym okresu, w którym nastąpi zmiana (korekta) przychodów, bez konieczności korygowania zaliczek na p.d.p. i deklaracji rocznej. Niedokonanie korekt w okresie, w którym wystąpił błąd, nie będzie mieć wpływu na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w p.d.p., gdyż pierwotnie wykazano je jako zawyżone, co przemawia za bezzasadnością dokonywania korekty. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister podzielił wprawdzie pogląd Spółki, że przepisy u.p.d.p. nie zawierają odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów, ale uznał, że należy posłużyć się literalną wykładnią, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Aby ustalić przychód istotne jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Przychód z danego źródła powstaje raz, co do zasady z dniem opisanym w art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Późniejsze zdarzenia mogą zmieniać jedynie jego wysokość, nie zaś moment powstania. W ocenie Ministra wystawiane przez Spółkę arkusze usterkowe nie dokumentują odrębnych, niezależnych zdarzeń gospodarczych, a jedynie odnoszą się ściśle do stanu z przeszłości. Arkusze te służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany (ubiegły) okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie lub jest osiągnięty. Jeśli więc arkusz usterkowy dotyczy przychodu ze sprzedaży towarów w roku podatkowym wcześniejszym, niż data wystawienia arkusza usterkowego, powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, przez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. To samo dotyczy zaliczek miesięcznych i konieczności ich korekt w momencie zmiany wysokości przychodu na podstawie arkusza usterkowego. Wystawienie arkusza usterkowego nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Spółka powinna więc odnosić arkusze usterkowe, zmieniające wysokość przychodu, z powodu błędów, do pierwotnych ORM, dokumentujących dokonaną sprzedaż, niezależnie od tego, czy arkusz usterkowy został wystawiony w tym samym roku co ORM, dokumentujący sprzedaży, czy też w roku po nim następującym. Zdaniem Ministra powoływana przez Spółkę interpretacje nie mogła mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie są interpretacjami indywidualnymi oraz dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w których korekta przychodu uprzednio wykazanego wynika z innych zdarzeń niż błąd samego podatnika – udzielania bonifikat lub rabatów. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 9 sierpnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę [...] lipca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra, zarzucając naruszenie: 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z powołaniem szeregu przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie, 2) art. 12 ust. 1, 3 i 3a-3e u.p.d.p. w związku z przyjęciem, że przy braku odpowiednich unormowań w u.p.d.p. dotyczących zasad pomniejszenia lub powiększenia pierwotnie rozpoznanych przychodów o wartość wykazaną na fakturze korygującej, należy zastosować literalną wykładnię ww. przepisów u.p.d.p. Minister dokonał więc niedozwolonej wykładni rozszerzającej. Według Spółki, prawidłowe jest ujmowanie przychodów wynikających z arkuszy usterkowych, zarówno "in minus", jak i "in plus", na bieżąco - bez konieczności sporządzania korekty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy czy rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem Ministra, że w sprawie zastosowania nie mogła mieć ww. interpretacja Małopolskiego Urzędu Skarbowego oraz wskazała, że zapadła w bardzo podobnym stanie faktycznym (błąd w działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego – w systemach wewnętrznych). 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres weryfikacji ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Kontrolą tą na mocy art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zostały objęte indywidualne akty administracyjne, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna była prawidłowa i zgodna z poglądami wyrażanymi w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych. 4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, w jakim momencie skarżąca Spółka powinna dokonać korekty w związku z pojawiającymi się dość często błędami w wewnętrznych dokumentach ewidencyjnych, zwanych ORN, które stanowią rodzaj raportu kasowego, są sporządzane w formie elektronicznej, z których zapisy są przenoszone automatycznie do księgi głównej i rejestrów sprzedaży. Spór sprowadzał się więc do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów u.p.d.p., fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży należy rozliczyć – jak wywodzi Spółka – w dacie jej wystawienia (na bieżąco), czy też – jak twierdzi Minister Finansów, wydający zaskarżoną interpretację indywidualną – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej - powinna zostać przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy błąd. 5. Zdaniem Sądu w świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że brak jest w u.p.d.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że należy pominąć unormowania, do których w sposób prawidłowy odwołał się Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej: art. 12 ust. 3 i ust. 3a-3e u.p.d.p. Przepisy te odnoszą się do przychodów z działalności gospodarczej – momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.p. wskazuje bowiem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten, odwołując się do zwrotu "należne przychody", służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu. Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej dla celów podatkowych normują przepisy art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury, 2) albo uregulowania należności. Obowiązek podatkowy w świetle ww. przepisów jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika (np. w postaci błędu, który wkradł się dokumentacji wewnętrznej). Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p. Skoro więc w u.p.d.p. nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu, tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. 6. Przedstawiona wyżej analiza spornej kwestii była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z 10 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 359/10 (Lex nr 621588); w Gdańsku z 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 567/10 (www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń), w Gliwicach z 2 marca 2011r. sygn. akt I SA/Gl 1201/10 (www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2422/10, 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 438/11, 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1595/11 (dostępne www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarówno zarzut skargi o naruszeniu art. 14c O.p. w związku z powołaniem szeregu przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie, jak również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, 3 i 3a-3e u.p.d.p. w związku z przyjęciem, że przy braku odpowiednich unormowań w u.p.d.p. dotyczących zasad pomniejszenia lub powiększenia pierwotnie rozpoznanych przychodów o wartość wykazaną na fakturze korygującej, należy zastosować literalną wykładnię ww. przepisów u.p.d.p. Zdaniem Sądu, w świetle ww. ugruntowanych poglądów w orzecznictwie, niezasadne jest także odwoływanie się przez Spółkę do odmiennych interpretacji podatkowych, które zapadły przed wprowadzeniem instytucji interpretacji indywidualnych, które ponadto nie są zbieżne z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych. W tej sytuacji również argumenty Spółki, odwołujące się do charakteru świadczonych usług, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń należy uznać za nieistotne w sprawie. Szczególnie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędów spowodowanych działaniami samego podatnika. 7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 6