II FSK 1595/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Sędzia NSA (del.), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1201/10 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: W dniu 11 maja 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów (organu uprawnionego do wydania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: K. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla. W ramach tejże działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami, którym dostarcza przeważnie węgiel w oparciu o umowy sprzedaży zawierające określone ustalenia. Ustalenia te dotyczą między innymi sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej przez kupującego partii węgla, w zakresie jego parametrów handlowych, są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzane przez sprzedającego i kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw węgla. Reguluje to odpowiedni punkt umowy, który standardowo brzmi jak następuje: "Dla sporządzenia i obiegu dokumentacji, o której mowa w umowie, ustala się następujący tryb i terminy: a) kupujący sporządza w trzech egzemplarzach miesięczne rozliczenie wtórne dostaw węgla w tej samej klasie kontraktowej i od danego dostawcy węgla, z czego dwa egzemplarze przekazuje sprzedającemu do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym; b) sprzedający w okresie 7 dni po otrzymaniu rozliczenia wtórnego, o którym mowa w pkt a) niniejszego ustępu, przeprowadza jego kontrolę, wyjaśnia z kupującym ewentualne rozbieżności i po zaakceptowaniu go, zwraca jeden egzemplarz kupującemu. Jeżeli sprzedający nie dokona potwierdzenia rozliczenia wtórnego w ciągu 10 dni roboczych od daty otrzymania, kupujący uważa rozliczenie za ostateczne; c) zaakceptowane przez sprzedającego zestawienie stanowi podstawę rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Faktura VAT-KOREKTA będąca dokumentem ostatecznego rozliczenia finansowego danego miesiąca dostaw winna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od daty zaakceptowania rozliczenia wtórnego". Rozliczenie wtórne z kupującym skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT "pierwotne", zwiększających bądź zmniejszających podatek VAT należny. W każdym miesiącu następuje kilkanaście, a czasem kilkadziesiąt dostaw węgla odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniami wtórnymi. Obecnie Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej odrębną fakturę korygującą, zgodnie z rozliczeniem wtórnym, co wymaga znacznych dodatkowych nakładów pracy. Dla rozwiązania powstałego utrudnienia Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą dostawy za dany miesiąc dla danego kupującego. Każda faktura VAT korygująca będzie zawierać zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz będzie zawierać szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, których ona dotyczy (w formie załącznika do faktury VAT korygującej, zawierającego wykaz faktur VAT pierwotnych oraz te ich dane, które zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług powinna zawierać faktura korygująca). Na tle przedstawionego wyżej stanu przyszłego zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie przyszłym prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących "in plus" i "in minus" dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów za ten miesiąc)? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie przyszłym zbiorcze faktury korygujące "in plus" i "in minus" należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Powyższe stanowisko Spółka uzasadniła powołując się na brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", podkreślając jednocześnie, że przepisy powoływanej ustawy nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, w szczególności momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów (tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego) a zdaniem Spółki, w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się rozróżnić dwie sytuacje: - przypadek, kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które istniały już w momencie wystawiania faktur pierwotnych, a których z różnych przyczyn wówczas nie uwzględniono (taka korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego dotyczy); - przypadek, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (taka korekta przychodów powinna być rozpoznawana na bieżąco). W ocenie Spółki, w opisanym stanie przyszłym należy przyjąć, że zmniejszenie lub zwiększenie ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, już po dokonaniu dostawy towaru, nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym przychodem należnym ustalonym w prawidłowej wartości. Rozpoznając bowiem przychód w momencie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie była w stanie przewidzieć, jaka będzie cena towaru po dokonaniu rozliczeń wtórnych. Zmiana ceny w efekcie dokonania rozliczeń wtórnych stanowi kolejne, odrębne od pierwotnej sprzedaży zdarzenie gospodarcze, którego wymierna wartość powstaje dopiero po spełnieniu określonych przesłanek (po zakończeniu procedury przeprowadzenia rozliczeń wtórnych). Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w razie wystawienia faktury korygującej, która zmienia wartość dostawy towarów wynikającą z faktur pierwotnych, nie istnieje podstawa do korygowania przychodu należnego za okres wystawienia faktur pierwotnych. Spółka powinna skorygować (zmniejszyć lub zwiększyć) wysokość przychodu w okresie wystawienia faktury korygującej. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego "pierwotnego" rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym. Wystawienie faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny towaru, w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury. Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym przychód należny został pierwotnie określony przez Spółkę prawidłowo, skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest przepisów, które nakazywałyby ujmowanie tego rodzaju zdarzeń gospodarczych w innym okresie niż ten, w którym rzeczywiście one występują. Podkreślono nadto, iż przewidziana w umowie z kontrahentem możliwość korekty cen sprzedaży węgla nie zmienia faktu, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej jest istnienie dodatkowych okoliczności, nieznanych w dacie wystawienia faktury pierwotnej. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona z powodu zmiany ceny powinna zostać odniesiona do przychodów w okresie jej wystawienia. Takie ujęcie korekt przychodów będzie również zbieżne z właściwym w tej kwestii podejściem na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Na tle przedstawionego stanu przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane, jednak niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z tych względów należy, zdaniem Ministra Finansów, posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Odnosząc przedstawione wyżej ramy prawne do zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny zauważył, iż wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu zmniejszenia lub zwiększenia ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach Spółka przytoczyła argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do argumentów Ministra zauważyła, że organ podatkowy nie różnicuje w odpowiedni sposób przypadków, gdy korekta przychodów na podstawie faktury korygującej jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które istniały już w momencie wystawiania faktur pierwotnych oraz przypadków, gdy korekta jest wynikiem działań pozostających obiektywnie poza zakresem wpływu podatnika. Spółka zauważyła, iż sytuacja opisana we wniosku jest analogiczna do przypadku udzielenia klientowi rabatu lub skonta w następstwie uzgodnionych z góry kryteriów (np. rabat uzależniony do zakupu w określonym czasie określonej ilości towarów, skonto uzależnione od daty zapłaty faktury itp.). W tego rodzaju sytuacjach jest oczywiste, że sprzedawca ma świadomość ewentualnej konieczności dokonania korekty faktury sprzedaży a organy podatkowe potwierdzają, że korekty przychodów powinny być dokonywane w okresie, w którym rabat czy skonto zostało faktycznie zrealizowane (tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wysokość rabatu bądź skonta). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi nie zawarto żadnej nowej argumentacji, czy zarzutów, które nie zostałyby już uprzednio artykułowane. Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży należy rozliczyć, jak wywodzi Spółka, w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej. Powołując dyspozycję art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz zasady dotyczące momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych zawarte w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. skład orzekający w sprawie stwierdził, iż zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie regulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zatem w tym stanie rzeczy w indywidualnej interpretacji organ posłużył się literalną wykładnią cytowanych wyżej przepisów i doszedł do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe oraz stwierdził, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Wobec tego organ uznał, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach albo rozpoznania skargi oraz zasądzenia na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Ponadto strona skarżąca wskazała, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi skarżącej na interpretację wydaną z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Wskazane naruszenia prawa doprowadziły do oddalenia złożonej przez Spółkę skargi i utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niezgodnej z prawem interpretacji, zgodnie z którą Spółka powinna ujmować zbiorcze faktury korygujące dla potrzeb podatku dochodowego w dacie wykazania pierwotnych faktur sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w przypadku zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydanej interpretacji. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do pierwotnego momentu powstania przychodu i nie określają w żadnym zakresie zasad korygowania uprzednio wykazanego przychodu należnego. W ramach analizowanego zdarzenia dochodzi do bieżącej modyfikacji warunków dokonanej przez podatnika transakcji, a takie zdarzenie powinno być odzwierciedlone w drodze bieżącej korekty przychodów podatkowych, a nie poprzez korektę przychodów wykazanych w ramach rozliczenia pierwotnych faktur sprzedaży. Zmniejszenie lub zwiększenie ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, już po dokonaniu dostawy towaru, nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym przychodem należnym ustalonym w prawidłowej wartości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Naruszenie przepisów postępowania, na które wskazano w skardze kasacyjnej jest ściśle powiązane z podniesionym naruszeniem prawa materialnego, dotyczy bowiem zastosowania niewłaściwego środka kontroli (zamiast uchylenia interpretacji oddalenie skargi). Mimo istnienia takiego związku zarzut ten ocenić można jako niezasadny jeszcze przed rozpoznaniem zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skargę w tej sprawie, co nie budzi wątpliwości, złożono na pisemną interpretację prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie. Rozpoznając skargę na interpretację wojewódzki sąd administracyjny może zastosować środek kontroli w postaci jej uchylenia. Podstawę procesową uwzględnienia skargi stanowi wówczas art.146 § 1 p.p.s.a. Art.145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie mógł w tej sprawie naruszyć poprzez jego niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącego, dotyczącego niewłaściwego zastosowania art.12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Spór w tej sprawie dotyczył określenia miesiąca, w którym powinna być uwzględniona w przychodach (in plus bądź in minus) zbiorcza faktura korygująca. Strona podała, przedstawiając stan faktyczny, że z uwagi na właściwości towaru, jaki sprzedaje, po jego wydaniu kupującemu i po wystawieniu faktury, przeprowadzane są badania laboratoryjne, dotyczące parametrów handlowych węgla i ich zgodności z ustaleniami umownymi. Na podstawie tych badań sporządzane są następnie rozliczenia wtórne (miesięczne), do 10-go dnia miesiąca po miesiącu rozliczeniowym. Po ich akceptacji przez kupującego bądź dokonaniu wzajemnych uzgodnień wystawiane są korekty faktur VAT. Z korekt tych wynika zawsze, której z faktur wystawionych bezpośrednio po sprzedaży dotyczy korekta. Nie budzi zatem wątpliwości, że korekta faktury dotyczy czynności prawnej (sprzedaży węgla), udokumentowanej wcześniej wystawioną fakturą. Innymi słowy, korekta faktury nie dokumentuje żadnej nowej (w stosunku do opisanej w fakturze pierwotnej) czynności prawnej, dokonanej pomiędzy sprzedawcą a kupującym węgiel. Jest ona jedynie wynikiem sprawdzenia zgodności parametrów sprzedanego (i wydanego już) węgla z ustalonymi wcześniej w umowie i wynikającą z tego porównania koniecznością określenia ceny odpowiadającej przyjętym ustaleniom i cechom towaru. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 3511Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu- na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia -po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi- zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. W art.12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej. Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 180/11, z dnia 12 lipca 2012r., II FSK 2653/10, oba dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wysokość przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi -co do zasady- dochód (art.18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ostatecznie w podstawie opodatkowania będzie zawsze uwzględniony przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. W trakcie roku podatkowego podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich korekt cen, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychód. Przypomnieć też należy, że korekty cen, wynikające z ustaleń stron dokonywanych już po wydaniu rzeczy, nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust.6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób określania ostatecznej ceny sprzedaży taki, jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i chcąc ograniczyć czynności związane z częstotliwością i ilością wystawianych faktur, skarżąca może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił ją przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Z tych względów nie można uznać za trafne stanowiska o możliwości uwzględniania przychodu wynikającego z faktur korygujących w miesiącu ich wystawiania. Skarżąca Spółka, prezentując taki pogląd, sama stwierdziła, że możliwość taka nie wynika z obowiązujących przepisów. Nie wyjaśniła także, na jakiej podstawie prawnej zmniejszałaby przychód w danym miesiącu. Pomniejszanie przychodu w skrajnych wypadkach mogłoby zresztą doprowadzić do przychodu "ujemnego", a takiego przychodu ustawa podatkowa nie zna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012r., II FSK 2005/10, CBOSA). Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).