II FSK 2005/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 395/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie z wniosku A. SA we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący. W dniu 09 października 2009 r. Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący podpisał wieloletni kontrakt ze spółką z Niemiec na dostawę nawozu – saletrzaku (nazwa handlowa – canwil). W ramach kontraktu niemiecka spółka została ustanowiona wyłącznym przedstawicielem w zakresie sprzedaży canwilu na rynku niemieckim i na obszarze krajów Beneluxu. Niemiecka firma kupuje od Wnioskodawcy i odsprzedaje produkt we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś dokładne ilości towaru oraz cena są uzgadniane przez strony przed rozpoczęciem każdego miesiąca. W listopadzie 2008 r. strony ustaliły, że cena saletrzaku od grudnia 2008 r. wynosić będzie 320 euro za 1 tonę nawozu. W ramach porozumienia strony uzgodniły również, iż w przypadku gdy cena rynkowa dla canwilu w Niemczech w dniu 20 marca 2009 r. będzie niższa od tej, którą strony ustaliły w listopadzie 2008 r., Wnioskodawca obniży cenę sprzedanego saletrzaku do poziomu rynkowego, nie niżej niż do 250 euro za 1 tonę nawozu i obniżka ta będzie dotyczyła maksymalnie 8 000 ton dostarczonego nawozu. Zakontraktowana ilość canwilu została dostarczona klientowi w grudniu 2008 r. oraz marcu 2009 r. i w tych miesiącach wystawiono faktury potwierdzające dokonaną sprzedaż. Kontrahent dokonał płatności za te faktury w uzgodnionym terminie. Rynkowa cena saletrzaku na rynku niemieckim w dniu 20 marca 2009 r. była niższa od 320 euro, tj. ceny uzgodnionej w porozumieniu zawartym w listopadzie 2008 r. i Wnioskodawca w czerwcu 2009 roku obniżył cenę swojego produktu. Ustalona pomiędzy stronami kontraktu kwota do zwrotu wynika z wystawionych faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży dokonanej w grudniu 2008 r. i marcu 2009 r. oraz częściowo z obniżki ceny bieżących dostaw nawozów. Korekta dotycząca różnicy pomiędzy ceną canwilu z kontraktu listopadowego a ceną rynkową canwilu w Niemczech została ujęta w księgach 2009 roku. W związku z powyższym wnioskujący o interpretację zadał pytanie: do którego roku podatkowego należy ująć kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży dokonanej w grudniu 2008 roku a księgowanych w 2009 roku, jeśli powodem korekty była zmiana ceny z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego? Zdaniem Skarżącego w zaistniałej sytuacji kwoty wynikające z faktur korygujących zmniejszających przychody ze sprzedaży w 2008 roku a księgowanych w 2009 roku Spółka powinna rozliczyć na bieżąco (tj. w roku podatkowym 2009). Spółka wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynym przepisem który odnosi się do korygowania przychodów jest art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.op.). Przepis ten stanowi, że przychody nalezne należy pomniejszać o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, nie wyjaśnia jednak kiedy należy to zrobić. Późniejsze zmniejszenie ceny nie powinno mieć zdaniem strony wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym "przychodem należnym" ustalonym w innej wartości. W momencie rozpoznania przychodu dla dostaw zrealizowanych w w 2008 roku, Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć, jaka będzie cena canwilu w marcu 2009 roku na rynku niemieckim, ani też czy będzie ona odbiegała od ceny ustalonej pomiędzy stronami porozumienia zawartego w listopadzie 2008 roku. W ocenie Spółki - pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym (tj. w 2008 roku, poprzedzającym moment ustalenia faktycznej ceny), pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym tj. w 2008 roku. Dlatego też, brak jest - zdaniem Wnioskodawcy - podstaw do korygowania zeznania CIT-8 za 2008 rok. W związku z powyższym, obniżki ceny towarów udzielone w roku podatkowym 2009, powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego - pomimo, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. Korekty należy rozliczyć wstecz tylko w sytuacji, gdy okoliczności powodujące zmianę ich wysokości istniały już pierwotnie. Powyższe stanowisko Skarżącego zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.op., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.op., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.op., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przychodem należnym, o którym mowa wart. 12 ust. 3 u.p.d.op., jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała obniżenia ceny swojego produktu w czerwcu 2009 r. zgodnie z zawartym porozumieniem i jednocześnie wystawiła faktury korygujące. W ocenie Ministra Finansów bezsporne jest, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec tego organ wskazał, że należy posłużyć się literalną wykładnią powołanych przepisów i w z związku z tym zaznaczył, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając niezgodność z prawem. W uzasadnieniu podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.120, art.121 § 1 oraz art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 396/10 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.op. W myśl art. 12 ust.3 u.p.d.op., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści przywołanego przepisu w ocenie Sądu pierwszej instancji wynika, że należne przychody związane z działalnością gospodarczą mogą ulec zmniejszeniu m.in. o wartość udzielonych bonifikat i skont. W sytuacji, gdy rabat zostanie udzielony w dacie wystawienia faktury, nie istnieje potrzeba dokonywania korekty, bowiem należny przychód określony w fakturze będzie uwzględniał już udzielny rabat. Z kolei, gdy przyznanie rabatu (upustu) nastąpi dopiero w roku następnym, konsekwencją będzie wystawienie przez podatnika faktury korygującej (§ 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 971). Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Data powstania przychodu jest zatem uzależniona od wystawienia faktury i jako ostateczny termin wskazuje ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 12 ust.3 i 3a u.p.d.op. nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu nie może pomijać treści art. 7 ust. 1 i 2 updop który wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafne jest stanowisko Skarżącej, iż pomimo, że w rezultacie wskazanych ustaleń Spółka mogła liczyć się z ewentualną koniecznością dokonania w 2009r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008r., to nie można twierdzić, że w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka była w stanie przewidzieć wielkość obniżenia ceny sprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości twierdzenie, iż w miesiącu grudniu 2008r. Spółka nie znała wartości punktu odniesienia dla korekty ceny, jakim miała być rynkowa cena nawozu na rynku niemieckim według stanu z marca 2009r., ani też nie mogła przewidzieć czy jakakolwiek korekta będzie w ogóle konieczna. Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.op. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych i w konsekwencji błędne uznanie, iż przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży – przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. SA z siedzibą we W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.op. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych i w konsekwencji błędne uznanie, iż przychód powstały w roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży – przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym roku podatkowym. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.op. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.. Na podstawie art. 12 ust. 3 a u.p.d.op. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego normują bowiem inny obszar stosunków prawnych i nie mogą korygować norm prawa podatkowego. Nie można zatem zaaprobować wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby obniżenie ceny towarów powodowało, iż przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika miał charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.op. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu o odnoszeniu wyłączenia z przychodu wartości w związku z obniżeniem ceny do roku podatkowego, w którym do obniżenia ceny doszło, a nie do roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód powstały wskutek sprzedaży, a następnie obniżenia ceny, mogłoby doprowadzić do powstania w kolejnym roku podatkowym przychodu o ujemnej wartości – gdyby wartość towarów o obniżonej cenie przewyższała wartość przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano obniżenia ceny. Przypisanie korekty przychodu w wyniku obniżenia ceny do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.op. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu. Prowadzi to do wniosku o trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.op. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym nastąpiło obniżenie ceny towarów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.