II FSK 2464/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 161/13 w sprawie ze skargi K. E. S.A. z siedzibą w L. (obecnie: K. M. S.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2012 r. nr ILPB3/423-266/12-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. M. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 161/13, w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w L. (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że – realizując określoną strategię - w dniu 14 lipca 2010 r. zakupiła 85% akcji C., który posiada sieć kilkunastu oddziałów, które Spółka miała zamiar wykorzystać do utworzenia sieci zbiórki elektroodpadów. Przeprowadzone po zakupie analizy wykazały, że w chwili obecnej utworzenie sieci zbiórki odpadów w oparciu o oddziały C. jest ekonomicznie nieuzasadnione, jednak biorąc pod uwagę, że rynek elektroodpadów wykazuje potencjał wzrostu i przepisy w zakresie zagospodarowywania zużytych tego rodzaju odpadów ulegają obostrzeniu realizacja tego zadania została uwzględniona w "Planie C. na lata 2012-2018". Ponadto Spółka zaznaczyła, że istnieją jeszcze inne obszary potencjalnej współpracy między Spółką a C. i K. S.A. i pozostałymi podmiotami z Grupy Kapitałowej K. S.A., których wykorzystanie w przyszłości przyniesie korzyści ekonomiczne dla wszystkich spółek. Powyższe wymagało przeprowadzenia szeregu analiz, w celu ich zrealizowania Spółka zawarła dwie umowy: 1) na przeprowadzenie audytu spółki C. (po jej zakupie), czego efektem był raport analizujący m. in. przegląd strategii tej firmy pod kątem jej zgodności ze strategią całej Grupy Kapitałowej oraz analizę poszczególnych synergii mogących wystąpić w różnych obszarach działalności oraz 2) na świadczenie usług doradztwa w zakresie integracji C. z całą Grupą Kapitałową polegających na wymienionych w umowie tematach. Reasumując Spółka stwierdziła, że po zakupie C. podjęto szereg działań zmierzających do integracji C. z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy z innymi podmiotami z Grupy, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki wynikające z integracji i wzrostu wartości C. W świetle tego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy opisane wydatki związane z zakupem usług świadczonych przez wyspecjalizowaną Kancelarię prawną mogą być kosztem Spółki w momencie ich poniesienia? Skarżąca uznała, że opisane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm..; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Poniesione wydatki mają bowiem w przyszłości przyczynić się do osiągnięcia (zabezpieczenia) przychodów Spółki poprzez stworzenie systemów zbiórki zużytego sprzętu w celu poddania go recyklingowi i sprzedaży powstałych frakcji odpadów, poprzez integrację C. z Grupą Kapitałową i wynikające z tego efekty synergii, mające wpływ na działalność operacyjną Spółki, poprzez usprawnienie C. (spółki zależnej) wpływające na wzrost wartości udziałów posiadanych przez Spółkę (matkę), co może przyczynić się do uzyskania wyższej kwoty przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia. Według Spółki, koszty zakupu przedmiotowych usług jako dotyczące całokształtu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i poniesione w celu jej rozwoju, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro opisane przez Spółkę wydatki ponoszone są na rzecz wszystkich podmiotów Grupy Kapitałowej i zabezpieczają przychody kilku przedsiębiorstw będących odrębnymi podatnikami, to nie można wydatków tych traktować jako jej koszt podatkowy. Ponoszenie kosztów za inne podmioty nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia dokonał analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i treści sformułowanego pytania. Sąd podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spełnienie przesłanki celu poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy oceniać przez pryzmat związku poniesienia danego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu, lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że Minister Finansów nie negował, że poniesione wydatki związane z zawartymi umowami na opracowanie przedstawionych we wniosku analiz docelowo będą generować również korzyści dla Spółki, ale z wniosku nie wynika, że wyodrębnione są one osobno na stronę i osobno na poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej, względnie, że są częściowo zwracane stronie przez inne jednostki z Grupy, a więc nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Skarżącej, bowiem mogą one służyć i być wykorzystane przez pozostałe podmioty Grupy Kapitałowej. Zdaniem Sądu, argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadząc do wydania wadliwej, naruszającej to unormowanie interpretacji. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Mając zatem na uwadze powyższą konstatację Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku opisała w jaki sposób analizy, będące efektem zawartych umów, przyczynią się w przyszłości do osiągnięcia (zabezpieczenia) przychodów Spółki poprzez stworzenie systemów zbiórki zużytego sprzętu w celu poddania go recyklingowi i sprzedaży powstałych frakcji odpadów, poprzez integrację C. z GK i wynikające z tego efekty synergii, mające wpływ na działalność operacyjną Spółki, poprzez usprawnienie C. (spółki zależnej) wpływające na wzrost wartości udziałów posiadanych przez Spółkę (matkę), co może przyczynić się do uzyskania wyższej kwoty przychodu w przypadku ich ewentualnego zbycia. Fakt, że także przyczynią się do integracji C. z Grupą Kapitałową, rozszerzenia zakresu współpracy z innymi podmiotami z Grupy, co docelowo winno generować korzyści dla Spółki wynikające z integracji i wzrostu wartości C., także przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za spełniające wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będąc wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Możliwość ewentualnego wykorzystania przez pozostałe Spółki tworzące Grupę Kapitałową w przyszłości zleconych przez Skarżącą opracowań dla własnych celów będzie podlegała ewentualnemu postępowaniu objętemu regulacją art. 1a u.p.d.o.p., ale nie może stanowić przeszkody w uznaniu wskazanych przez Spółkę wydatków za niespełniające warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowaniu według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa: I. procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia oraz błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że opisane w stanie faktycznym przez wnioskodawcę wydatki na zakup usług doradczych stanowią koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie jednej kwestii – dopuszczalności zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na usługi wyspecjalizowanej Kancelarii Prawnej do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy usługi te były świadczone na rzecz wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich wcześniejszych orzeczeniach wskazywał na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem jego źródła. Zatem każdorazowo należy wypowiedzieć się w konkretnej sprawie w zakresie oceny istnienia lub braku związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien w punkcie wyjścia w procesie interpretacji przepisów podatkowych wskazać na powyższą przesłankę jako warunek sine qua non stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie bowiem już podkreślał, iż zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodów. Wydatek należy jednakże oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, sporne wydatki dotyczyły jak się okazało opracowań prawnych związanych z integracją zakupionej przez Skarżącą spółki C. z pozostałymi spółkami z Grupy Kapitałowej K. S.A. Podzielić zatem należy pogląd organu, iż omawiane wydatki ponoszone są na rzecz wszystkich podmiotów Grupy i zabezpieczają przychody kilku przedsiębiorstw, będących odrębnymi podatnikami. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że poniesienie kosztów związanych z zakupem usługi w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej stanowi koszt podatkowy strony, gdyż ponoszenie kosztów za inne podmioty nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie tez zauważył organ udzielający interpretacji, że choć przedmiotowe koszty docelowo generują również korzyści dla Spółki, to z wniosku nie wynika, że ponoszone wydatki wyodrębnione są osobno na stronę i osobno na poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej, względnie, że są częściowo zwracane stronie przez inne jednostki z Grupy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż ocena czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie stanowisko, co do zasady, uznać należy za dominujące w całym orzecznictwie administracyjnym. W procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., normatywny zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Zastosowanie znajduje tu maksyma: a verbis legis non est recedendum (należy trzymać się słów ustawy). Faktycznie więc przedmiotem oceny prawnej staje się czyn podatnika kwalifikowany bądź to ze względu tylko na określoną normę prawną (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), bądź też kwalifikowany z uwagi na układ norm prawnych ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p – art. 16 u.p.d.o.p.). W postępowaniu (działaniu) podatnika, racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jego przychodów. Celowość wydatku ponoszonego przez podatnika pod kątem osiąganych przez tego podatnika przychodów (a nie także pozostałych spółek) jest bowiem rozstrzygająca dla właściwego stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w trybie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).