II FSK 2370/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 84/13 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 84/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Wójta Gminy T. o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości od drogi stanowiącej działkę gruntu o nr [...] za lata podatkowe 2004 - 2010. Uzasadniając żądanie wskazał, że we wskazanym okresie wszystkie drogi, a zatem nie tylko publiczne, czy też oznaczone w ewidencji gruntów jako "dr", nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o nadpłatę skarżący złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r., w której w pozycji dotyczącej gruntów pozostałych, wskazał jako zwolnioną od opodatkowania "drogę ogólnie dostępną dz. [...] o pow. 0,0430 ha, udział ½ – 215 m²". Wynikający z tej korekty deklaracji podatek wyniósł 0 zł. Z uwagi na fakt, że złożona korekta budziła wątpliwości, Wójt Gminy T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 24 września 2012 r., określił współużytkownikom wieczystym w udziale po ½ – C. sp. jawnej w T. i skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 305 zł. Podstawę poczynionych ustaleń stanowiły informacje z rejestru gruntów dotyczące działki nr [...] – zgodnie z którymi została ona zaklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (Bi), pozostające we współużytkowaniu wieczystym Spółki Jawnej C. i skarżącego – oraz o kopię aktów notarialnych a także aneks do umowy spółki jawnej C., z treści których wynikało, że ww. działka jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do działki nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa działka nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej – "u.p.o.l."), gdyż stanowi ona drogę dojazdową, a zatem nie jest gruntem zajętym pod pasy drogowe dróg publicznych. Wyjaśnił także, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 u.p.o.l., grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem okoliczność, że jeden ze współposiadaczy nieruchomości, w tym przypadku C. sp. jawna posiadał status przedsiębiorcy, spowodowała konieczność zastosowania stawki podwyższonej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że przedmiotowa działka jako droga wewnętrzna, łącząca ulicę S. z ulicą P., leżąca w ciągu dróg publicznych, nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu za prawidłowe uznało stanowisko Wójta Gminy T., że działka nr [...] nie stanowi pasa drogowego drogi publicznej. Według SKO stanowi ona drogę dojazdową do określonych nieruchomości, czego potwierdzeniem jest treść aktów notarialnych z dnia 27 grudnia 2007 r., jak i jej usytuowanie. Zdaniem SKO, skoro przedmiotowa działka gruntu, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie jest zajęta na pas drogowy drogi publicznej, nie było podstaw do objęcia jej wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący domagając się jej uchylenia zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, że z treści aktów notarialnych z dnia 27 grudnia 2007 r. stanowiących: umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość na spółkę jawną tytułem wkładów oraz aneksu nr 1/2007 wynika, że ww. działka jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do działki nr [...], co wyklucza możliwość objęcia niższą stawką podatkową dla "gruntów lub budynków pozostałych" ustaloną przez właściwą radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W skardze i w dodatkowych pismach procesowych skarżący podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji wykazał on, że zaistniały podstawy prawne, które uzasadniały zastosowanie zwolnienia podatkowego od nieruchomości będącej drogą. Nadto, w opinii skarżącego, zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i bez dokonania jego wnikliwej i bezstronnej oceny. 4. W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie. 5. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżący podniósł, że w trakcie dotychczasowych postępowań nie podjęto działań celem ustalenia, czy grunt działki [...] jest w rzeczywistości drogą stanowiącą pas drogowy. Wskazał, że obecnie działka [...] jest drogą o długości ok. 100 m, łączącą gminną ul. P. z ul. S., która jest drogą wojewódzką. Posiada utwardzoną nawierzchnię i podziemną infrastrukturę instalacji wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. Stanowi ogólnodostępną drogę, po której odbywa się ruch pieszy i samochodowy do wszystkich obiektów produkcyjnych oraz podmiotów gospodarczych. Zdaniem skarżącego, dalsze nieracjonalne utrzymywanie stanowiska, że sporna działka stanowi jedynie grunt, nie odpowiada także przepisom w zakresie ochrony przeciwpożarowej i wymogom dotyczącym dróg pożarowych. 6. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, że Spółka Jawna C.jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem przedmiotowe grunty jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, wszystkie zagadnienia związane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania oraz zasadami tego opodatkowania w przypadku współwłasności (współposiadania) jak też z zastosowaniem właściwej stawki podatku zostały prawidłowo i wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przedmiotowej decyzji. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z opodatkowania, Sąd I instancji, powołując się na przepisy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej – "u.d.p.") stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2007 r. wszystkie grunty pod pasem drogowym drogi publicznej i znajdujące się tam budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają budynki umiejscowione w pasach drogowych. Nie są natomiast wyłączone z opodatkowania pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle. Zatem wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Sąd I instancji zauważył, że z wyraźnego odesłania zawartego w powołanym przepisie wynika, iż przy definiowaniu pojęć "pas drogowy" i "droga publiczna" należy odwołać się do przepisów ustawy o drogach publicznych. Jak już podkreślono, zgodnie z art. 4 pkt 1 u.d.p. pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a z kolei art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swym zakresem wyłącznie pas drogowy dróg publicznych. Sąd I instancji zaznaczył, że jest to odmienna regulacja od tej, która obowiązywała w stanie prawnym w latach 2003-2006, a zatem orzeczenia przywoływane przez skarżącego w skardze, jak i w piśmie procesowym dotyczące stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 - 2006 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że skoro przedmiotowa działka stanowi drogę dojazdową i nie jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, to nie ma podstaw do objęcia jej – w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. – wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 7. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."): - naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi w wyniku pominięcia przez ten Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez te organy od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu obiektywnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu, a także naruszenie art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z 16 kwietnia 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 u.d.p. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.d., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że przedmiotowa działka gruntu położna w T. oznaczona nr [...] o pow. 430 m² nie należy do kategorii dróg publicznych, a zatem brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśli art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13, jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 P.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych. Powstały w sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że działka gruntu położna w T.oznaczona nr [...] powinna być wyłączona z opodatkowania, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem należy ona do kategorii dróg publicznych. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że w art. 2 ust. 2 u.d.p., ustawodawca dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przedmiotowa działka jest drogą o długości 100 m, łączącą gminną ul. P. z ul. S., będącą drogą wojewódzką. Działka ta stanowi ogólnodostępną drogę, po której odbywa się ruch pieszy i samochodowy. W jego ocenie, droga, której dotyczy postępowanie nabyła status drogi publicznej, ponieważ jest ulicą leżącą w ciągu dróg publicznych. W ocenie NSA, z powyższą argumentacją autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) nie ulega zatem wątpliwości, że budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (zob. art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne – własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie jej takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, utwardzona nawierzchnia, czy też podziemna infrastruktura instalacji wodno-kanalizacyjnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. II FSK 822/09, wyrok NSA z dnia 19 wrzesnia 2015 r. II FSK 1787/15; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. I OSK 1942/11). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy, uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Tymczasem takiego aktu w niniejszej sprawie nie podjęto, a zatem sporna droga nie może być uznana za drogę publiczną w rozumieniu u.d.p., a w konsekwencji także u.p.o.l. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym pominięcie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Skoro bowiem w sprawie decydujące znaczenie dla klasyfikacji prawnopodatkowej spornej drogi miał brak uchwały właściwego organu o jej zaliczeniu do kategorii drogi publicznej, to w sprawie nie miały znaczenia inne okoliczności, czy też dowody powoływane przez skarżącego. Ustalenia stanu faktycznego dotyczące braku stosownej uchwały w powyższym zakresie – jak wskazał sam autor skargi kasacyjnej – są bezsporne. Tym samym nie można zarzucić ani organom podatkowym, ani Sądowi I instancji, naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.