I GSK 1116/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Cezary Pryca Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 211/13 w sprawie ze skargi I M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz I M 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 211/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: Sąd I instancji, WSA w P) po rozpoznaniu skargi I M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [..] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za miesiąc styczeń 2010 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] września 2012 r., nr [...], 2) zasądził od organu na rzecz skarżącej 177 zł tytułem kosztów postępowania, 3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] września 2011 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2010 r. na kwotę 120 zł. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 stycznia 2010 r. Tego dnia operator przeprowadził kontrolę, w wyniku której stwierdził w obiekcie skarżącej nielegalny pobór i zużycie energii elektrycznej poza układem pomiarowym. Operator kontrolujący w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości wystawił notę obciążeniową. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, wykazaną w nocie obciążeniowej, szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii wyrażoną w megawatogodzinach (6,000 MWh). Wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/1MWh - art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Dyrektor IC po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, podatnikiem akcyzy jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną. Obowiązek powstaje z dniem jej zużycia. Zużycie energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. to jej nielegalny pobór, który został zdefiniowany w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625), dalej: p.e. W ocenie Dyrektora IC już samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej daje organowi podatkowemu dostateczne podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. I M wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora UC do WSA w P. WSA w P uznał za zasadne zarzuty skargi. Zdaniem Sądu I instancji organy w sposób nieprawidłowy przyjęły, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w konsekwencji wykazania, że określona przez przedsiębiorstwo energetyczne szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej spełnia materialnoprawne warunki przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu u.p.a. Nota obciążeniowa nie odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe powinny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokołach kontrolnych przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt u.p.a. oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał, że organy rozpoznając sprawę ponownie powinny mieć na uwadze, że określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzony przez przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego stan w postaci uszkodzonych mało czytelnych plomb licznika energii elektrycznej jest przypadkiem jej zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W dalszej kolejności organy powinny rozstrzygnąć, czy skarżąca jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii. Organy powinny uwzględnić również, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Wówczas w uzasadnieniu decyzji należy ujawnić i ocenić na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Organ działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi - w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie przeprowadziły niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uzasadniły dokonanych ustaleń co do podmiotu (nabywca końcowy) i przedmiotu (zużycie) postępowania, czym naruszyły art. 210 § 4 O.p. - w związku z uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez: - brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do charakteru dokumentacji sporządzonej przez operatora, domniemań prawnych jej przysługujących i przyczyn uznania ich mocy dowodowej za niewystarczającą w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 p.e. i uznanie, że organy podatkowe zobowiązane są do samodzielnej oceny legalności pobranej energii elektrycznej, a ustalenia dokonane przez dostawcę energii nie zwalniają ich z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I M wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takich przypadkach Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia przepisów procesowych, gdyż wyeliminowanie tego rodzaju naruszeń w postępowaniu przed organami i przed Sądem I instancji daje podstawę do kontroli sposobu stosowania przepisów materialnych. W ocenie NSA, skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tego powodu nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania Dyrektor przyjmuje, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. i art. 194 § 1 i § 2 O.p., a naruszenie tych przepisów polega na wadliwym uchyleniu decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a więc ustaliły podmiot i przedmiot podlegający podatkowi akcyzowemu za zużycie energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Stanowisko takie jest nietrafne. WSA w P słusznie wskazał, że wymierzenie podatku akcyzowego w warunkach nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, w którym organ przesądzi elementy istotne dla naliczenia takiej daniny. Prawidłowość ustalenia takiego podatku wymaga, by organy dochowały reguł właściwych dla prowadzenia postępowania wyjaśniającego określonych w O.p. Ich postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do "automatycznego" przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektrycznej, który stwierdza, że w określonej sytuacji doszło do nielegalnego poboru tej energii. W tym zakresie Sąd II instancji podziela stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że ustalenia dokonane przez podmiot uprawniony na gruncie prawa energetycznego muszą być poddane ocenie w postępowaniu podatkowym, tak by było oczywiste, że tam stwierdzone fakty są ustaleniami dokonanymi na gruncie O.p., bo przecież procedura wyjaśniania sprawy podatkowej nie została uproszczona dla nielegalnego poboru energii elektrycznej. To, że organ podatkowy może, a nawet powinien uznać niektóre fakty ustalone przez podmiot kontrolujący zużycie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z tym, że ustalenia tego podmiotu stają się częścią stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zdaniem NSA jest tak dlatego, że przepisy O.p. nie formalizują postępowania kontrolnego jako podatkowego, a prawo energetyczne nie stanowi podstawy prawnej określenia podatku akcyzowego. Zatem trafnie wskazał Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy powinny jednoznacznie wypowiedzieć się co do istnienia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., bo z faktu, że określenie szacunkowej ilości pobranej nielegalnie energii elektrycznej nie wynika, że w ten sposób została ustalona czynność i podmiot podlegający opodatkowaniu. Sąd II instancji podziela pogląd WSA w P, że poprawne ustalenie podatku akcyzowego w warunkach nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga jednoznacznego wykazania, że ustalone w postępowaniu kontrolnym działania lub fakty w stosunku do podmiotu dopuszczającego się działań ocenianych jako nielegalne mogą być uznane za takie z punktu widzenia art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Uproszczenia w tym zakresie są niedopuszczalne, a ograniczanie postępowania podatkowego tylko do noty obciążeniowej wystawionej przez przedsiębiorstwo dystrybucyjne jest prawnie niedopuszczalnym ograniczeniem postępowania wyjaśniającego i na gruncie O.p. nie może być akceptowane. Z tego więc względu Sąd II instancji nie dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z wskazanymi w O.p. przepisami, zwłaszcza art. 210 § 4 i art. 194 § 1 i § 2 tej ustawy. Równocześnie NSA podkreśla, że taki pogląd akceptuje dotychczasową linię orzeczniczą (zob. wyrok NSA z dnia 27.01.2015 r., I GSK 365/13, cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut procesowy, wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Uczynienie z tego przepisu skutecznego zarzutu kasacyjnego wymagałoby wykazania, że wyrok objęty skargą kasacyjną, zwłaszcza jego uzasadnienie, nie ma prawem wymaganych elementów. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione. Sąd I instancji zawarł rozważania na temat dokumentacji kontrolnej. Wprawdzie nie wypowiadał się co do charakteru prawnego tych dokumentów, a więc nie przesądzał, czy są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p., jednak ten brak uzasadnienia nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że wadą postępowania nie jest mylne traktowanie ustaleń kontroli, ale że brak poprawnie prowadzonego postępowania podatkowego. Z tym poglądem należy się zgodzić, bo przecież organ prowadząc postępowanie podatkowe musi przestrzegać reguł tego postępowania nawet wtedy, gdy niektóre fakty w nim występujące są potwierdzone nawet dokumentami urzędowymi. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym nie dlatego, że Sąd I instancji wadliwie kontrolował stosowanie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., ale dlatego, że jest to zrzut przedwczesny. W sytuacji, gdy uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło ze względu na wady postępowania wyjaśniającego, Sąd I instancji nie wypowiadał się na temat tego, czy organy poprawnie stosowały ten przepis, ale wskazywał jakie fakty muszą być ustalone, by możliwe było jego stosowanie. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.