II FSK 1899/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 179/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. nr IPTPB1/415-543/12-2/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 120 (słowie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 179/13) w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację indywidualną skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dlatego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca podkreślił również, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano dwa pytania, z których tylko na jedno organ udzielił odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji. W stosunku do drugiego pytania organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. Pytanie, na które wnioskodawca uzyskał odpowiedź brzmiało: "Czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?" Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., może on uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółce komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uznał zatem, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. Minister Finansów w wydanej w dniu 29 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p. W dniu 13 grudnia 2012 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na wydaną interpretację strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazała w niej, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza: art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w interpretacji indywidualnej – argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z brzmienia przepisów art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. W ocenie Sądu z przepisów art. 22g ust. 12, art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania, jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zgodził się opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi bądź jej przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasadzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazana na kapitał zapasowy dotyczą jedynie spółki kapitałowej, do której wniesiono aport, nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W ocenienie autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem było podstawą uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przyjmie w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, które były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Jednak zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, to przejmuje również ograniczenia jakie dotyczyły sukcesora, w tym określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 12 oraz ust. 22 u.p.d.o.f. i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., doszedł do wniosku, iż ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Natomiast odnośnie do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, iż wobec braku ograniczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie oraz mając na uwadze, że ograniczenia wynikające z ww. przepisu dotyczą spółki kapitałowej, nie ma podstaw by twierdzić, iż mogą one wywołać skutki po stronie spółki osobowej. Zatem po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Takie stanowisko prezentował też skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień ust. 22 art. 22 - przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z brzmieniem art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Słusznie Minister Finansów, ze względu na odwołanie się przez ustawodawcę w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. do przepisów odrębnych, wskazał na treść art. 551 § 1 oraz 553 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. Z przepisów tych wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tak więc ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w niniejszej sprawie. Zatem w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji. Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. W tym miejscu warto przypomnieć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., jak czyni to Minister Finansów. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Jak wiadomo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Wobec tego po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów ostatnio wskazanej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej, tu: komandytowej, podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić należy, iż ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f., więc nie sposób odnieść się do niego. Sąd odwoławczy takiego naruszenia nie dostrzegł. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.