III SA/Wa 3166/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr 1[...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił A. Sp. z o.o., (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r., grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2007 r., stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., grudzień 2007 r. oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w dniu 23 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 43.793.315 zł wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast w dniu 3 stycznia 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wyjaśniając, że omyłkowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast wykazać tę nadwyżkę, jako kwotę do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy. Spółka wyjaśniła, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej: "PKWiU", wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", stosowano obniżoną 7% stawkę podatku. Analizując regulacje unijne, Spółka doszła do wniosku, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo stosowała podstawową 22% stawkę VAT. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Zgodnie z tą regulacją państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Jednocześnie, zgodnie z treścią załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie Spółki polski ustawodawca w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdyż zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%, a w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy unijne dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Zdaniem Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej do środków spożywczych, miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU. W uzasadnieniu przyczyn korekty dokonanej w ramach działalności gospodarczej związanej z przyznawaniem bonów, Spółka podniosła, iż w ramach działalności marketingowej, promocyjnej i socjalnej przekazywała swoim klientom, potencjalnym klientom oraz pracownikom bony towarowe i specjalne środki pieniężne, które następnie akceptowała od odbiorców jako środek płatniczy przy okazji przyszłych transakcji handlowych w swoich sklepach. W ocenie Spółki, akceptacja przez nią bonów lub środków, jako formy zapłaty za dostawę towarów stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nieodpłatne wydawanie towaru klientom (sytuacja w której całość ceny płacona jest za pomocą środków lub bonów) dokonywane jest na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki. W celu weryfikacji zasadności wniosku w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W jej toku stwierdzono, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki VAT w wysokości 7%, 3% oraz 0% w odniesieniu do części sprzedawanych artykułów spożywczych opodatkowanych dotychczas według 22% stawki VAT. Łącznie podstawa opodatkowania nie uległa zmianie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie bonów oraz programu promocyjnego Skarbonka stwierdził, że nie kwestionuje prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tych tytułów. Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przedłożenia i skorzystania z bonu - dokonania zapłaty za nabyty towar. W zakresie drugiej części wniosku organ powołując się na uregulowania art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 53, art. 54 i art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864) dalej: "TWE" wskazał, iż dyrektywa przyjęta przez Radę jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Powinna ona mieć, w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tych przepisów dyrektyw, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Następnie powołując się na przepis art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, iż zgodnie z jego postanowieniami państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W związku z tym Polska wprowadziła stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", organ wskazał na dopuszczalność selektywnego stosowania obniżonej stawki tylko dla niektórych towarów wymienionych w poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu, nie doszło do naruszenia zasady eliminowania zakłóceń konkurencji przy ustalaniu towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku określona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, ponieważ art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza selektywnego stosowania obniżonej stawki tylko dla niektórych towarów wymienionych w poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Za nieuzasadnioną uznał argumentację, iż zastosowanie PKWiU przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Organ wyjaśnił, że zgodnie § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz. 1794), obowiązującej w 2007 r. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, stosuje się dział 99 Nomenklatury Scalonej, który służy do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarowych w ściśle określonych kategoriach towarów, będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, ze zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. PKWiU jest klasyfikacją określającą powiązania produktów z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN). W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN, każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostaw których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro do każdego z symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się ustawa o VAT. Za niezasadne uznał twierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powyższego organ stwierdził, że ponieważ środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to nie ma ona możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych towarów. Organ zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych. W dniu 20 czerwca 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III ww. Dyrektywy oraz w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - przez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III ww. Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III ww. Dyrektywy; - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p.", w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości. W uzasadnieniu odwołania Spółka, powołując się na przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE wskazała, iż przepis ten ma charakter opcyjny, wskazuje na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wszystkie wymogi zawarte w przepisie opcyjnym. Tymczasem polski ustawodawca dokonał transpozycji tej opcji w ograniczonym zakresie. Wprowadzając obniżoną 7% stawkę VAT w odniesieniu do wybranych produktów spośród wskazanych w kategorii 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, w sposób znaczący zawęził katalog produktów opodatkowanych tą stawką. Ustawodawca oparł się przy tym na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach. Takie zróżnicowanie wysokości stawek VAT w obrębie kategorii środków spożywczych, na podstawie dowolnych kryteriów, stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE i jest niedopuszczalne. Realizacja opcji przewidzianej w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wymaga wprowadzenia stawki obniżonej dla wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze", wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przywołała stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Zdaniem Spółki, powyższą argumentację potwierdza także wykładnia gramatyczna i systemowa art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka zakwestionowała również stanowisko, iż zawężenie w ustawie o VAT kategorii środków spożywczych objętych stawką obniżoną do wybranych artykułów, nie pociąga za sobą ryzyka zakłócenia konkurencji. Jej zdaniem wprowadzenie przykładowo obniżonej stawki dla dostawy napojów i nektarów, w sytuacji gdy ze stawki tej nie korzystają soki, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej). Poszczególne grupy sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych, jako produkty podobne, zaspokajają te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Spółka podniosła ponadto zarzut nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. Wskazała, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Posłużył się w tym zakresie klasyfikacją krajową PKWiU, do której Dyrektywa 2006/112/WE nie odsyła. Co więcej odwołując się do PKWiU, zawęził zakres poszczególnych kategorii produktów, m.in. środków spożywczych, objętych stawką obniżoną, wyłącznie do wyrobów zakwalifikowanych do określonego grupowania PKWiU. Taki zabieg Spółka uznała za niewiążący, gdyż ustalając zakres obowiązywania stawki obniżonej należało kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z klasyfikacji PKWiU. Spółka ustosunkowała się ponadto do zarzutu nieprzedstawienia ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych. Wskazała na brak regulacji prawnych dotyczących korygowania zapisów kas fiskalnych, a w związku z tym brak podstaw, aby nie uznać przedłożonych przez nią płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i wyjaśnił, że obowiązującym w Polsce prawem w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do tej ustawy. Z dniem zaś 1 maja 2004 r., w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego (pierwotnego i wtórnego) w tym: rozporządzenia, decyzje i dyrektywy. Dyrektywy przyjęte przez Radę, jako źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, winny mieć, w przypadku kolizji, pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tylko tych przepisów, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ramy prawne opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczały przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. państwo członkowskie ustala standardową stopę podatku od wartości dodanej jako wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostawy towarów i świadczenia usług. W okresie między 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15 %. Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5% i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku III. W załączniku III, w kategorii 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie wskazano, iż transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów, do ustawodawstwa krajowego Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie UE zostały więc uprawnione, a nie zobowiązane do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku III, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka podstawowa podatku ustalana przez każde Państwo Członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. Z uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE polski ustawodawca skorzystał poprzez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w którym wskazane zostały m.in. produkty spożywcze, opodatkowane 7% stawką podatku. Dokonując w ten sposób transpozycji art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył art. 98 ust. 2 tej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przyznana w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwość stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT, nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze". Regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy unijnego pozostawiono w jakim zakresie, tj. w stosunku do dostawy jakich towarów, przy zachowaniu ograniczeń wynikających z załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, skorzysta on z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki VAT. Ewentualnym naruszeniem w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty poprzez implementację uregulowań wynikających z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, byłoby wprowadzenie obniżonej stawki VAT w stosunku do towarów nie wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska organ odwoławczy powołał treść orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE a także odniósł się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji. W jego ocenie przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, nie wyklucza selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT tylko do niektórych środków spożywczych. Uznanie zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie, podważałoby celowość regulacji wprowadzonej przez art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się następnie do zarzutu nieuprawnionego zastosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Zgodnie zaś z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w niniejszej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). W załączniku do tego rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Wskazano w nim, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN. Z tego powodu, jak również z uwagi na fakt, że w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej organ za bezzasadny uznał zarzut o braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie 2006/112/WE. Dyrektywa nie zawiera przecież zakazu odwoływania się do innych niż Nomenklatura Scalona klasyfikacji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony Dyrektywą, jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw dla nieuznania przedłożonych przez Spółkę płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych organ stwierdził, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7% i 22 % wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wprawdzie ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie, niemniej jednak z ewidencji takiej winno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Za zasadne organ uznał więc stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5 % buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT. Pomimo, iż zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, to Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. W niniejszej sprawie wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych nie zostały spełnione. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT i określił Spółce zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za powyższe okresy rozliczeniowe. W rozpatrywanym przypadku nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki z dnia 23 grudnia 2011 r. W sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Organ odwoławczy wskazał na tezę uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i odnosząc ją do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślił, iż celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie nie można stwierdzić, iż doszło do powstania nadpłaty. Skoro więc sprawa Spółki dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, czyli stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ta uwaga została poczyniona na marginesie, ponieważ podstawą rozstrzygnięcia jest uznanie, że Spółka niezasadnie uważa prawo krajowe za niezgodne z prawem wspólnotowym. Pismem z 15 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z punktem 1 załącznika III do tej Dyrektywy - przez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE - przez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU, a w konsekwencji: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że dokonując implementacji Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, polski ustawodawca wybiórczo potraktował poszczególne artykuły spożywcze poprzez przypisanie jednym z nich obniżonej stawki podatku VAT, pozostałym - podstawowej. Jednocześnie ustawodawca odwołał się do PKWiU w celu zawężenia zakresu stosowania stawki obniżonej tylko do wybranych artykułów spożywczych, co doprowadziło m.in. do: - naruszenia zasady swobody konkurencji i związanej z nią zasady neutralności podatkowej w sytuacji, w której towary podobne objęte są różnymi stawkami VAT; - naruszenia swobody przepływu towarów w sytuacji, w której z preferencji korzystają produkty krajowe, podczas gdy ich substytuty sprowadzane z innych państw członkowskich już nie; - pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do towarów, które nabył w celu dalszej odsprzedaży po poddaniu ich obróbce lub przetworzeniu. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, stawkę obniżoną należy stosować do wszystkich towarów należących do kategorii środków spożywczych. Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję do stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w Dyrektywie 2006/112/WE. TSUE oraz Komisja Europejska wielokrotnie akcentowały konieczność całościowej, a nie selektywnej implementacji przepisów opcyjnych do krajowych porządków prawnych państw członkowskich. Co prawda aktualne stanowisko TSUE dopuszcza selektywne stosowanie stawki obniżonej do części towarów/usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, ale wówczas niezbędne jest: - wyodrębnienie dla celów stosowania tej stawki określonych i swoistych towarów/usług z danej kategorii, a tym samym zagwarantowanie podatnikom łatwego stosowania obniżonej stawki; - zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć; - wyeliminowanie ryzyka zakłócenia konkurencji oraz poszanowanie zasady neutralności podatkowej. Polski ustawodawca, zawężając możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do wybranych towarów z kategorii "środków spożywczych", nie dochował jednak wskazanych warunków. Wyodrębniając z kategorii "środków spożywczych" katalog produktów objętych stawką obniżoną, nie posłużył się kryterium wskazującym na określone i swoiste aspekty tych produktów. Przeciwnie, ustalając katalog towarów objętych stawką obniżoną, oparł się na dowolnych, niejasnych i niespójnych, ustalonych w sposób arbitralny kryteriach. Przykładowo, w przypadku wafli ustawodawca posłużył się kryterium zawartości wody (ze stawki obniżonej korzystają wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy). Natomiast w przypadku musli rozstrzygająca jest zawartość kakao (przetwory spożywcze zawierające więcej niż 6% masy kakao podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej). Z punktu widzenia klienta bez znaczenia pozostaje, czy zawartość wody w waflach wynosi 10%, czy 11%, bądź czy zawartość kakao w musli wynosi 6%, czy 7%. Zdaniem Skarżącej, przyjęte kryteria nie tylko mają charakter arbitralny, ale też nie gwarantują prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek VAT. Według Skarżącej za kryteria, które mogłyby usprawiedliwiać stosowanie niższej stawki VAT do wybranych produktów, można by uznać jakość produktów z punktu widzenia zaspokajania potrzeb żywieniowych, bądź stopień ich niezbędności. W toku prac Komisji Europejskiej wskazywano, że stosowanie stawki obniżonej może służyć promocji określonych zachowań np. skłaniać do zakupu zdrowych produktów. W ocenie Komisji, uzasadnione jest również objęcie niską stawką artykułów pierwszej potrzeby jak żywność. Nie ulega jednak wątpliwości, że kryteria przyjęte przez polskiego ustawodawcę nie odpowiadają celom wskazanym przez Komisję – przykładowo kryterium zawartości wody nie może wskazywać na zamiar promocji zdrowszych produktów. Tytułem przykładu Skarżąca podała, że w 2007 r. stawką obniżoną 7% objęte były chipsy, zupy instant, ketchup, czyli produkty powszechnie uznawane za niezdrowe. Natomiast do produktów powszechnie uznawanych za zdrowe, takich jak woda mineralna naturalna, zielona herbata stosuje się stawkę podstawową. Skarżąca utrzymywała, że polski ustawodawca wprowadzając zróżnicowane stawki dla różnych produktów spożywczych nie kierował się kryterium niezbędności produktu z punktu widzenia konsumenta. Przykładowo woda gazowana i niegazowana jest objęta stawką podstawową, natomiast stawką obniżoną objęto napoje owocowe, warzywne, nektary. Poza tym sposób ustalania kryteriów kwalifikujących dany artykuł spożywczy do określonej stawki VAT umożliwia uchylanie się od opodatkowania. Umożliwia bowiem takie manipulowanie składem produktu, by był on opodatkowany niższą stawką VAT. Przykładowo, zamiast sprzedawać czystą co do składu przyprawę np. paprykę, opodatkowaną stawką podstawową, można wzbogacić przyprawę o inne (nawet niezmieniające jej charakteru) przyprawy, by w konsekwencji opodatkować produkt jako mieszankę według stawki obniżonej. Skarżąca podkreśliła, że możliwość selektywnego stosowania obniżonych stawek jest wykluczona w przypadku zaistnienia ryzyka zakłócenia konkurencji. Tymczasem w niniejszej sprawie stosowanie obniżonych stawek tylko do wybranych środków spożywczych prowadzi do takich zakłóceń. Podsumowując tę część wywodu Skarżąca stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć, że stosowanie obniżonej stawki VAT może być ograniczone do wybranych produktów spożywczych, musi to następować z poszanowaniem warunków wynikających z orzecznictwa TSUE. Natomiast polski ustawodawca nie dochował żadnego z tych warunków. Dalej Skarżąca podniosła, że treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do Dyrektywy wskazują jedynie na możliwości precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów. Nie może być to w żaden sposób utożsamiane z wybiórczym oraz niespójnym określeniem katalogu towarów, do których zastosowanie ma obniżona stawka VAT. W świetle ustaleń KE, nie ulega wątpliwości, że stosowanie stawek obniżonych tylko do części artykułów spożywczych, czy też stosowanie różnych stawek obniżonych do podobnych towarów prowadzi do zakłócenia konkurencji. Konsumenci rezygnują z zakupu towarów objętych stawką wyższą, zastępując je towarami zbliżonymi, które korzystają z niższych stawek. VAT przestaje być w takim przypadku czynnikiem neutralnym, wpływa bowiem na decyzje konsumentów. Skarżąca podała przykłady produktów substytucyjnych względem siebie, które są objęte różnymi stawkami, co prowadzi do zakłócenia konkurencji. Spośród szeregu wskazanych przez Skarżącą produktów jako dyskryminowane poprzez opodatkowanie stawką 22%, podczas gdy produkty podobne są objęte stawką 7% lub 3% podać można następujące: - wody mineralne i wody gazowane oraz pozostałe napoje są dyskryminowane względem napojów owocowych, owocowo-wrzywnych i warzywnych, - musztarda gotowa i przyprawy przetworzone np. pieprz suszony są dyskryminowane względem sosów (np. ketchupu) i mieszanek przypraw, - suchary, pierniki i podobne wyroby, słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry, herbatniki i biszkopty bez dodatku środka słodzącego są dyskryminowane względem pieczywa, wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych, chleba chrupkiego, tostów z chleba i podobnych tostów, - pieprz naturalny, cynamon, goździki, gałka muszkatołowa, imbir, papryka słodka są dyskryminowane względem pozostałych roślin przyprawowych np. kminku, kolendry. Skarżąca podała też konkretne przykłady produktów dyskryminowanych poprzez opodatkowanie stawką 7%, podczas gdy produkty podobne są objęte stawką 3% oraz preferencyjnego traktowania produktów krajowych (jabłka, gruszki, śliwki, wiśnie itd.) doprowadzając tym samym do dyskryminacji produktów z innych krajów UE (owoce cytrusowe, awokado, figi). Stwierdziła, że w świetle powyższego nie sposób zgodzić się Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia konkurencji oraz zasady swobody przepływu towarów. Zdaniem Skarżącej, konstrukcja załączników nr 3 i nr 6 do ustawy o VAT wskazuje, iż polski ustawodawca przekroczył granice umocowania przyznanego mu na mocy Dyrektywy. Sposób określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną przemawia za stwierdzeniem, iż został on znacząco zawężony, a nie jedynie doprecyzowany w oparciu o PKWiU. Na przykładzie dokonanego w PKWiU podziału na pieczywo świeże i pieczywo o przedłużonej trwałości Skarżąca wykazała, że w przypadku zastosowania Nomenklatury Scalonej takie zróżnicowanie nie jest możliwe. Oznacza to, że polski ustawodawca poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację (a nie na Nomenklaturę Scaloną) w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej. Brak implementacji opcji o stosowaniu Nomenklatury Scalonej nie oznacza braku implementacji opcji o stawkach obniżonych. W kontekście postanowień Dyrektywy 2006/112/WE zabieg legislacyjny polskiego ustawodawcy (odwołanie się do PKWiU) należy uznać za nieskuteczny i niewiążący. Innymi słowy, zdaniem Skarżącej, do czasu zmiany przepisów (odpowiedniej implementacji opcji odnoszącej się do stosowania CN), ustalając zakres obowiązywania stawki obniżonej, należy kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z posiłkowania się na gruncie ustawy o VAT klasyfikacją PKWiU. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, gdyż dotyczy ona innego zagadnienia, prezentuje odosobnione, kontrowersyjne stanowisko, a poza tym po stronie Skarżącej nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia. Podniosła, że dane zawarte na płytach CD czynią zadość wszelkim wymogom, aby uznać je za prawidłową ewidencję korekt rejestrów kas fis lanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 22 marca 2013 r. Skarżąca odniosła się do twierdzenia organu, że zasada neutralności podatku nie może być interpretowana jako nakaz stosowania jednakowej stawki podatku do wszelkich towarów. Skarżąca wyjaśniła, iż w przypadku poszczególnych grup artykułów takich jak napoje, wyroby ciastkarskie czy orzechy, różnice między towarami mieszczącymi się w ramach grup są tak nieznaczne, że nie uzasadniają one różnicowania stawek VAT. Kryteria, jakimi posłużył się ustawodawca, różnicując stawki VAT, przykładowo: termin spożycia (pieczywo, ciastka), zawartość wody (wafle), zawartość naturalnego soku w napojach, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta są nieistotne. Zasadnicze znaczenie ma natomiast cena, która wpływa bezpośrednio na zakup (bądź rezygnację z zakupu) danego towaru. W niniejszej sprawie organy, a priori przyjęły brak naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji odrębnego traktowania dla celów VAT w odniesieniu do wszystkich artykułów spożywczych. Takie podejście stoi, zdaniem Skarżącej, w sprzeczności z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przewidzianego w art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, państwo członkowskie posiada wprawdzie możliwość zawężenia kategorii towarów/usług, w stosunku do których stosowane są stawki obniżone, jednak to uprawnienie jest obwarowane koniecznością poszanowania zasady neutralności podatkowej. Ponadto analiza przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie może być przeprowadzona z pominięciem realiów życia gospodarczego i zachodzących na rynku prawidłowości. Istotne jest uwzględnienie mechanizmu cenowej elastyczności popytu oraz ocena jego wpływu na preferencje i decyzje podejmowane przez konsumentów, a w konsekwencji na kwestię zmniejszenia wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. Co do zasady, produkty sprzedawane przez Skarżącą (tj. artykuły spożywcze) charakteryzuje wysoka cenowa elastyczność popytu. Tezę o wysokiej cenowej elastyczności popytu potwierdzają również wyliczenia przedstawione przez Skarżącą w formie załącznika do niniejszego pisma (załącznik nr 1). Jak wynika z wyliczeń, nawet niewielki procentowo spadek ceny powoduje znaczny wzrost liczby sprzedawanych towarów, co zostało stwierdzone na podstawie rzeczywistej sprzedaży w sklepach. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. I FSK 697/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadniczy spór dotyczy prawidłowości implementacji na grunt polskich przepisów art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. Aczkolwiek treść tego przepisu była już przytaczana, to dla jasności wywodu warto powtórzyć, iż zgodnie z ust. 1 ww. artykułu państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Ust. 2 ww. art. 98 zdanie pierwsze stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Ponieważ spór dotyczy stawki VAT na produkty spożywcze, istotny jest zapis pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Stosownie zaś do postanowień ust. 3 ww. art. 98 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej państwa te nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do Dyrektywy. Z całą pewnością z treści omawianych przepisów nie wynika, że jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na ustanowienie stawek obniżonych, to zobowiązane jest stosować je do wszystkich towarów i usług wymienionych w załączniku III lub do wszystkich towarów i usług wskazanych w danej kategorii. Wręcz przeciwnie, możliwość opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów oznacza, że państwa członkowskie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. Po trzecie – stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności". W tym miejscu warto odwołać się do orzecznictwa TSUE, które dokonaną powyżej wykładnię art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE czyni uprawnioną. I tak w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie stosowania art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Zatem według TSUE państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, ale jak to wynika z wyroków Trybunału musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien). Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34). Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt36)." Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego), ale jak trafnie wykazała Skarżąca na konkretnych przykładach, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec nie zastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek. Jak już bowiem wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (zał. Nr 3 i 6 do ustawy VAT oraz zał. 1 do rozporządzenia wykonawczego), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek). Z podanych przez Skarżącą przykładów w sposób bezsprzeczny wynika, że takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej,. Na przykład, trafnie Skarżąca zauważyła, że uzależnienie stosowania stawki obniżonej od składu produktu spożywczego (np. zawartość wody w waflach, zawartość kakao w musli) jest kryterium, które może stanowić duże utrudnienie dla podmiotu nie będącego producentem (dla hurtownika), gdyż nie dysponuje on pełną wiedzę związaną z technologią wytwarzania produktu, a bywa że informacje te stanowią tajemnicę handlową. Nie sposób w takim wypadku mówić o możliwości prostego zastosowania stawki podatkowej, a przy tym z punktu widzenia klienta pozostaje co do zasady bez znaczenia, czy np. w waflach jest 10% wody, czy 11%. Przez wzgląd na powyższe, w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, bo o nie chodzi w niniejszej sprawie, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz.1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Bez wątpienia treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasna i bezwarunkowa, a więc pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie. Odnośnie do ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych, zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, brak jest przepisów normujących wprost tę kwestię, jednak z przepisów ustawy VAT wynika konieczność dokumentowania obrotu i podatku należnego (np. art. 29 ust. 4, 4a, art. 106), a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie fiskalnej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku. Poza tym, jak sam to ujął organ odwoławczy, do kwestii nadpłaty odniósł się wyłącznie marginalnie, takie zaś zajęcie stanowiska przez organ jest niewystarczające do jego kontroli przez Sąd. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.