III SA/Wa 2452/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty nadpłaty z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 11771 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż "H. AB" z siedzibą w Szwecji (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. w kwocie 4.092.715,44 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. postanowił zwrócić Skarżącej ww. kwotę. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu obliczonemu według stawki właściwej dla odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."). W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że z uwagi na dokonanie zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji po upływie terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 ze zm.), Skarżącej przysługuje na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT", w związku z art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 § 1 ustawy Ord. pod., prawo do żądania oprocentowania obliczanego według stawki właściwej dla odsetek za zwłokę. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku na ich rzecz. Organ podatkowy wyjaśnił, że podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 ustawy Ord. pod., lecz podmiotami uprawnionymi. Organ podatkowy dodał ponadto, że zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów, jak i w ustawie o VAT, brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT przez organ podatkowy, składanych przez podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Organ podatkowy wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. UE nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.). W Rzeczypospolitej Polskiej przepisy Ósmej Dyrektywy Rady zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., którego przepisy są powieleniem uregulowań zawartych w tym akcie prawa unijnego. W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, że Strona nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Powyższe stanowisko organ pierwszej instancji poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, odnoszącym się do bezpośredniego stosowania unormowań dyrektyw unijnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że organy podatkowe stosują obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie tymi przepisami są: ustawa o VAT i rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r. 4. Spółka w odwołaniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie przepisów art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że pomimo tego, iż organ podatkowy uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot Spółce podatku w kwocie 4.092.715,00 zł, to w decyzji odmówił wypłaty na rzecz Strony oprocentowania ww. kwoty za czas nieuprawnionego przetrzymywania środków finansowych bezsprzecznie należnych Spółce, a przecież Strona znalazła się w sytuacji objętej hipotezą ww. przepisu, w związku z czym, zgodnie z jego dyspozycją, powinno zostać jej wypłacone oprocentowanie w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 ustawy Ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania Spółce oprocentowania niezwróconej kwoty zwrotu na dzień 17 lipca 2007 r., podczas gdy na ów dzień kwota wypłacona Spółce nie pokrywała kwoty zwrotu podatku VAT i należnego oprocentowania; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę wypłacenia Spółce kwoty stanowiącej sumę należnego oprocentowania i "nowego" oprocentowania wynikającego z tego, że kwota wypłacona Stronie w dniu 17 lipca 2007 r. nie pokrywała kwoty zwrotu podatku VAT i należnego na ww. dzień oprocentowania. W ocenie Skarżącej taka sytuacja naruszała konstytucyjną zasadę równości, jak również zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż postępowanie organu premiuje Skarb Państwa za zaniechania organów podatkowych wobec podatnika - jego kosztem, a także art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), dlatego że brak wypłaty oprocentowania w sytuacji uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi do zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu naruszał zasadę niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, akceptując dokonane w niej ustalenia faktyczne i wyrażoną ocenę prawną. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku VAT. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu zastosowanie przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku Spółce mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78 a ww. ustawy, bowiem te przepisy stanowią o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat, tymczasem zwrot dokonywany na podstawie ww. rozporządzenia nie ma charakteru nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie należą się odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy ustawy Ord. pod., w związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność, stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero wprowadzenie przepisów nowej Dyrektywy 2008/9/WE dotyczącej zwrotów podatku od wartości dodanej, którą implementowano do polskiego systemu prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w określonym terminie. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. 6. Spółka pismem z dnia 12 października 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 ustawy Ord. pod., art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Mając na uwadze powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 marca 2010 r. i stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata podmiotowi zagranicznemu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2004 r., tj. już po uzyskaniu przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że prawo krajowe dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za okres wskazany w skardze istotnie nie zawierało wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. WSA stoi na stanowisku, że zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. 8. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, będąc związany stanowiskiem Sądu, decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę 251.225 zł za okres od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r. zgodnie z żądaniem Strony zawartym w piśmie z dnia 22 września 2009 r. Organ podkreślił, iż z uwagi na charakter sprawy, w której sąd administracyjny nakazał wypłatę na rzecz Spółki oprocentowania liczonego według reguł analogicznych jak dla spraw regulowanych przepisami art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym i w wysokości określonej w art. 78 ustawy Ord. pod. mógł on rozstrzygnąć o sposobie zrekompensowania zwrotu podatku tylko i wyłącznie w granicach orzeczenia. 9. Odwołaniem z dnia 9 stycznia 2012 r. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy naliczył oprocentowanie od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r., podczas gdy powinien był naliczyć je od dnia 31 grudnia 2005 r. do dnia 17 lipca 2007 r. z tego względu, że organ podatkowy uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot Spółce podatku, który to termin przypadał na dzień 30 grudnia 2005 r. i to ten termin wyznaczał początkową datę, od której nadpłata podlega oprocentowaniu z mocy prawa, 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez rażące naruszenie przepisów art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia i błędne naliczenie oprocentowania za okres od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r., w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie budził jakichkolwiek wątpliwości, co do daty od której Spółce należne było oprocentowanie dlatego, że była to data uchybienia przez ten sam organ terminowi do zwrotu podatku i to ona z mocy prawa wyznaczała moment od którego należne jest Spółce oprocentowanie, 3) zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez swobodne uznanie i nieuprawnione przyjęcie, że żądanie podatnika ograniczało się do domagania się wypłaty oprocentowania za okres od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r., podczas gdy z treści żądania zawartego we wniosku Spółki złożonego do organu podatkowego w dniu 25 września 2009 r. nie sposób wywieść takiego wniosku, a ponadto ww. oprocentowanie przysługuje Spółce z mocy prawa, tj. na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia, 4) zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez posłużenie się oczywistym błędem pisarskim zawartym w jednym zdaniu uzasadnienia wniosku Spółki dla swobodnego uznania i nieuprawnionego ograniczania żądania podatnika i naliczenia oprocentowania od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r., 5) art. 78a w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie (odmowę zastosowania), w sytuacji gdy na podstawie ww. przepisów niezwrócona kwota zwrotu podatku w wysokości 4.092.715 zł była nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, a kwota zwrócona Spółce w dniu 17 lipca 2007 r. nie pokrywała kwoty zwrotu podatku i należnego oprocentowania. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez: 1) uznanie, że Spółce należne było oprocentowanie za okres od dnia 31 grudnia 2005 r. do dnia 17 lipca 2007 r. od kwoty 4.092.715 zł opóźnionego zwrotu podatku; 2) uznanie, że zwrócona w dniu 17 lipca 2007 r. kwota w wysokości 4.092.715 zł nie pokrywała na dzień zwrotu oprocentowania i kwoty nadpłaty w całości, w związku z czym Spółce przysługiwało dalej oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty zgodnie z art. 78a ustawy Ord. pod., 3) uznanie, że na dzień zwrotu kwota 251.225 zł nie pokrywała kwoty nadpłaty pozostającej do zwrotu wraz z oprocentowaniem, w związku z czym Spółce przysługuje nadal oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty w związku z ponownym zastosowaniem art. 78a ustawy Ord. pod., w wyniku czego określenie kwoty podlegającej zwrotowi na rzecz Spółki, obejmującej nadpłatę wraz z nowym oprocentowaniem należnym do dnia zwrotu kwoty głównej. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 11. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z art. 78 ustawy Ord. pod., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to zostało naliczone Spółce od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r. zgodnie z żądaniem Strony zawartym w piśmie z dnia 22 września 2009 r. w kwocie 251.225 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku niedokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 78 § 1 ww. ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 ustawy Ord. pod. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. niepodzielając argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, wskazał, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a ustawy Ord. pod., gdyż zgodnie z jego treścią, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem organu co także potwierdzają komentarze do Ordynacji podatkowej, przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W związku z tym zdaniem organu prawidłowo naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. i licząc je od dnia zakreślonego przez Stronę jako początek okresu od którego żąda oprocentowania. W odniesieniu do możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w chwili otrzymania zwrotu VAT za okres od października do grudnia 2004 r., Strona nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Jego zdaniem roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 22 września 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy, gdyż w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała kwoty dokonanego zwrotu, którego wysokość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] grudnia 2005 r., stąd biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w powyższym wyroku, ponowne orzekanie w tym samym przedmiocie obarczone jest wadą nieważności. Reasumując organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Powołany przez Stronę przepis art. 78a ustawy Ord. pod. odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż zakres zastosowania normy z niego wynikającej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania, w rozpatrywanej sprawie dyspozycji art. 78a ustawy Ord. pod. Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest również podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w zakresie okresu za jaki naliczono oprocentowanie od nieterminowego zwrotu. W dalszej części organ podkreślił, że w postępowaniu inicjowanym wnioskiem strony to właśnie treść zgłoszonego przez nią żądania wyznacza rodzaj i zakres sprawy będącej przedmiotem postępowania, a organ jest tym żądaniem związany. Postępowanie winno koncentrować się zatem wokół żądania strony, a w konsekwencji także podjęte rozstrzygnięcie przyznające lub, stosownie do okoliczności sprawy, odmawiające przyznania uprawnienia, powinno odnosić się do tego żądania. 12. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do doszukiwania się innych intencji Strony niż wskazane w przedmiotowym wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafną należy uznać także argumentację Strony dotyczącą naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nie uwzględnienie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia i orzekanie o odsetkach za okres krótszy niż wynika to z przytoczonych przepisów. Organ wskazał, iż nie można upatrywać w fakcie otrzymania przez Stronę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT za okres wskazany przez Nią we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, naruszenia zasady praworządności. W konsekwencji, jeżeli strona na skutek własnego działania czy zaniechania rezygnuje z możliwości zwrotu oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT, podając okres za który oczekuje oprocentowania, to z tego powodu nie można czynić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady określonej w art. 120 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Strona nie zgadzając się z działaniami organu podatkowego w zakresie wypłaty odsetek wystąpiła z wnioskiem o ich zwrot, w którym określiła, zgodnie z art. 168 ustawy Ord. pod. zakres żądania, wskazując okres od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 17 lipca 2007 r. Organ odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod., zauważył, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania poddano wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. 13. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 lipca 2012 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: 1) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) - dalej "rozporządzenie" w sprawie zwrotu podatku, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ drugiej instancji zaakceptował działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. polegające na naliczeniu na rzecz Skarżącej oprocentowania za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r., podczas gdy oprocentowanie powinno być naliczone za okres od 31 grudnia 2005 r. do 17 lipca 2007 r., z tego względu, że organ pierwszej instancji uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot Spółce podatku VAT w kwocie 4.092.715 zł, który to termin przypadał na 30 grudnia 2005 r. i to ten termin wyznaczał początkową datę, od której nadpłata (niezwrócona w terminie kwota podatku VAT) podlegała oprocentowaniu z mocy prawa, 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez rażące naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku na skutek zaakceptowania błędnego naliczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oprocentowania za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r., w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budził jakichkolwiek wątpliwości, co do daty od której Spółce należne było oprocentowanie, dlatego, że była to data uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi do zwrotu Spółce kwoty podatku VAT w wysokości 4.092.715 zł i to ona z mocy prawa wyznaczała moment, od którego należne jest Spółce oprocentowanie, 3) zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W swobodnego uznania i nieuprawnionego przyjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W, że żądanie podatnika ograniczało się do domagania się wypłaty oprocentowania za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r., podczas gdy z treści żądania zawartego we wniosku Spółki złożonego do organu podatkowego w dniu 25 września 2009 r. nie sposób wywieść tego, że żądała ona oprocentowania za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r., a ponadto ww. oprocentowanie przysługuje Stronie z mocy prawa, tj. na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, które to przepisy organ podatkowy zobligowany był zastosować w stanie faktycznym nie budzącym wątpliwości, jeżeli chodzi o 30 grudnia 2005 r., czyli o termin uchybienia zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości 4.092.715 zł, 4) zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W wykorzystania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W oczywistego błędu pisarskiego zawartego w jednym zdaniu uzasadnienia (a nie żądania) wniosku Spółki dla swobodnego uznania i nieuprawnionego ograniczenia żądania podatnika i naliczenia oprocentowania za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r., podczas gdy zarówno z treści żądania zawartego we wniosku Spółki, jak i całego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że domaga się ona oprocentowania obliczanego począwszy od terminu uchybienia do zwrotu kwoty podatku w wysokości 4.092.715 zł, a ponadto w powyższym zakresie stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, 5) art. 78a, w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W odmowy zastosowania ww. przepisów przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W, w sytuacji gdy na ich podstawie niezwrócona kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 4.092.715 zł stała się nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, a kwota zwrócona Spółce w dniu 17 lipca 2007 r. nie pokrywała kwoty zwrotu podatku VAT i należnego na tamten dzień oprocentowania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości zasadzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz spowodowanie, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ drugiej instancji: 1) uznał, że Spółce należne było oprocentowanie za okres od 31 grudnia 2005 r. do 17 lipca 2007 r. od kwoty 4.092.715 zł opóźnionego zwrotu podatku VAT, tj. obejmujący zatem również okres od 31 grudnia 2005 r. do 30 grudnia 2006 r., 2) uznał, że zwrócona w dniu 17 lipca 2007 r. kwota w wysokości 4.092.715 zł nie pokrywała na dzień zwrotu oprocentowania i kwoty nadpłaty, w związku z czym Spółce przysługiwało dalej oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty w związku z zastosowaniem art. 78a ustawy Ord. pod., 3) uznał, że na dzień zwrotu kwota 251.225 zł nie pokrywała kwoty nadpłaty pozostającej do zwrotu wraz z oprocentowaniem, w związku z czym Spółce przysługuje nadal oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty w związku z ponownym zastosowaniem art. 78a ustawy Ord. pod., w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. określi kwotę podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki, przy uwzględnieniu dotychczas zwracanych kwot z zastosowaniem art. 78a ustawy Ord. pod. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie. 15. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/10, uchylił decyzje organów podatkowych odmawiające wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd stwierdził, iż prawo krajowe dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za okres wskazany w skardze istotnie nie zawierało wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku przez organ podatkowy. Jednakże w ocenie Sądu zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, należało traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. WSA stanął na stanowisku, że zasadnie wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim ze względu na art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. W ocenie Sądu zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodziło po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. 16. Powyższe orzeczenie wskazywało na potrzebę ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej w zakresie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Zważywszy powyższe podnieść należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa dotyczącego zastosowania powyższego przepisu przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu; czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Podsumowując te rozważania wskazać należy, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy, a także w konsekwencji skorzystania z dalszych środków zaskarżenia przez Sąd, podmioty te będą zawsze związane oceną prawną wyrażoną w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu sądowym, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa lub nie zmieni się stan faktyczny sprawy. W przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/10 wypowiedział się, iż Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania w pełnej przysługującej jej wysokości. Z akt sprawy wynikało także, iż Skarżąca pismem z dnia 22 września 2009 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu obliczonemu wg stawki właściwej dla odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisu art. 78 a ustawy Ord. pod. Mimo braku takiego obowiązku pełnomocnik Skarżącej doradca podatkowy w uzasadnieniu złożonego wniosku dokładnie obliczył wysokość dochodzonej kwoty, przedstawił też jakiego okresu dotyczy to oprocentowanie. W przedmiocie zakreślenia okresu, za który należało wypłacić oprocentowanie pełnomocnik Skarżącej pomylił się wskazując, iż oprocentowanie powinno być wypłacone za okres od 31 grudnia 2006 r. do 17 lipca 2007 r. mimo tego, iż jak z akt wynikało oprocentowanie to przysługiwało od 31 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu niniejsza pomyłka w świetle związania treścią orzeczenia WSA z dnia 17 maja 2011r. a także jednoznacznego zakreślenia żądania we wniosku o wypłatę oprocentowania nie może skutkować brakiem wypłaty oprocentowania w pełnej wysokości. Na podkreślenie zasługuje bowiem to, iż nawet w sytuacji gdy podmiot uprawniony nie wskazałby wielkości dochodzonej kwoty odsetek, organ podatkowy byłby zobligowany do własnych ustaleń w tym przedmiocie stosownie do wskazówek zawartych we wniosku. Wskazać także należy, iż Skarżąca w sentencji wniosku o wypłatę oprocentowania zażądała w sposób ogólny wypłaty przysługującego jej oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pełnej wysokości nie ograniczając swego żądania do określonego czasu. W ocenie Sądu to, iż pełnomocnik Skarżącej błędnie ustalił okres za jaki to oprocentowanie przysługuje nie powinno mieć wpływu na wynik sprawy. 17. Sąd w tym zakresie zgodził się ze Skarżącą, iż "próba wykorzystania" błędu Strony w zakresie przyjęcia krótszego okresu, za który należy wypłacić oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. Takie postępowanie jest także sprzeczne z zasadą praworządności. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami postępowania jest sytuacja, w której organ dostrzegając błąd Strony zawarty w uzasadnieniu wniosku, a także dostrzegając nieścisłość żądania z jego uzasadnieniem nie podejmuje żadnych działań w celu wyjaśnienia tej okoliczności, w sytuacji w której jest związany wskazówkami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w sprawie wyroku WSA w Warszawie, a także posiadając wyraźne żądanie zawarte w sentencji wniosku o wypłatę należnego oprocentowania. 18. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zastosują się do żądania zawartego we wniosku Strony i wypłacą oprocentowanie w należnej wysokości, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w orzeczeniu sądowym z dnia 17 maja 2011 r. Wobec wyjaśnienia przez Skarżącą, iż doszło do oczywistej omyłki w zakresie podania okresu za jaki organ podatkowy powinien wypłacić oprocentowanie kwestię tą Sąd uznał za wyjaśnioną. Z tych też przyczyn nie widzi potrzeby wyjaśniania tej okoliczności w stosownym postępowaniu wyjaśniającym. 19. W związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 153 p.p.s.a., a także wobec stwierdzenia naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.