III SA/Wa 2840/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi H. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 7717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka H. AB z siedzibą w Szwecji (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) zwróciła się w dniu 30 czerwca 2005 roku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 roku w kwocie 4.092.715,44 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. postanowił zwrócić ww. kwotę. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu obliczonemu według stawki właściwej dla odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że z uwagi na dokonanie zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji po upływie terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89 poz. 851 z póź. zm.), Skarżącej przysługuje na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) , zwanej dalej u.p.t.u., w związku z art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej O.p., prawo do żądania oprocentowania obliczanego według stawki właściwej dla odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku na ich rzecz. Organ podatkowy wyjaśnił, że podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p., lecz podmiotami uprawnionymi. Organ podatkowy dodał ponadto, że zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów, jak i w u.p.t.u., brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT przez organ podatkowy, składanych przez podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Organ podatkowy wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. UE nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.), czyli w akcie prawnym zawierającymi uregulowania obowiązujące w krajach członkowskich nie, ale na skutek implementacji do systemu prawnego danego państwa członkowskiego. W Rzeczypospolitej Polskiej przepisy Ósmej Dyrektywy Rady zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., którego przepisy są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, że Strona nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Powyższe stanowisko organ pierwszej instancji poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, odnoszącym się do bezpośredniego stosowania unormowań dyrektyw unijnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że organy podatkowe stosują obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie tymi przepisami są: u.p.t.u. i rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Spółka w odwołaniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że pomimo tego, iż organ podatkowy uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot Spółce podatku w kwocie 4.092.715,00 zł, to w decyzji odmówił wypłaty na rzecz Strony oprocentowania ww. kwoty za czas nieuprawnionego przetrzymywania środków finansowych bezsprzecznie należnych Spółce, a przecież Strona znalazła się w sytuacji objętej hipotezą ww. przepisu, w związku z czym, zgodnie z jego dyspozycją, powinno zostać jej wypłacone oprocentowanie w rozumieniu przepisów O.p., - art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 O.p. - poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania Spółce oprocentowania niezwróconej kwoty zwrotu na dzień 17 lipca 2007 r., podczas gdy na ów dzień kwota wypłacona Spółce nie pokrywała kwoty zwrotu podatku VAT i należnego oprocentowania, - art. 2 oraz art 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę wypłacenia Spółce kwoty stanowiącej sumę należnego oprocentowania i "nowego" oprocentowania wynikającego z tego, że kwota wypłacona Stronie w dniu 17 lipca 2007 r. nie pokrywała kwoty zwrotu podatku VAT i należnego na ww. dzień oprocentowania, dlatego że narusza to konstytucyjną zasadę równości, jak również zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż postępowanie organu premiuje Skarb Państwa za zaniechania organów podatkowych wobec podatnika - jego kosztem, - art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), dlatego że brak wypłaty oprocentowania w sytuacji uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi do zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu narusza zasadę niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, akceptując dokonane w niej ustalenia faktyczne i wyrażoną ocenę prawną. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku VAT, brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku Spółce mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa, tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78 a O.p., bowiem te przepisy stanowią o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat, tymczasem zwrot dokonywany na podstawie ww. rozporządzenia nie ma charakteru nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie należą się odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy O.p., w związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność, stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero wprowadzenie przepisów nowej dyrektywy 2008/9/WE dotyczącej zwrotów podatku od wartości dodanej, którą implementowano do polskiego systemu prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w określonym terminie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. Spółka pismem z dnia 12 października 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 O.p., - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, - art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Mając na uwadze powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasową argumnetację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata podmiotowi zagranicznemu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2004 r., tj. już po uzyskaniu przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej. Na wstępie przyznać należy, że prawo krajowe dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za okres wskazany w skardze istotnie nie zawierało wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku przez organ podatkowy. Niemniej, w ocenie Sądu, nie oznacza to, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami O.p. I tak, Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Zaznaczyć bowiem należy, że status podatnika jest kategorią obiektywną - przysługuje każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo - według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Ta zasada dotyczy podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, zgodnie z którym "(...) wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...) W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. (...) Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 o VAT z 1993 r.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (...) Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. (...)". Zauważyć należy, że jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r., to argumentacja w nich zawarta pozostaje adekwatna w kontekście wykładni przepisów obowiązujących po wskazanej dacie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r., jako naruszające art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.