I SA/Gl 898/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. W. na decyzję własną z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatniczce wysokość podatku od spadku i darowizn w wymiarze [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. J. W. (dalej strona, podatniczka lub skarżąca) wnioskiem z dnia 3 lutego 2012 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł, w trybie art. 247 § 1 punkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60. ze zm., obecnie t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). We wniosku wskazała na rażące naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przy doręczaniu pism ustanowionego przez nią pełnomocnika, jak również nie doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania, co stanowi naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej pozbawiające stronę możliwości obrony jej interesu prawnego. Rozpoznając wniosek organ podatkowy ustalił, że w dniu 7 września 2005 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej K. S. oraz oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) i zobowiązuje się zamieszkać w budynku mieszkalnym położonym w Z. nr [...] w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił stronie podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S. (po odliczeniu kwoty 9.637 zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej oraz ulgi z tytułu zamieszkiwania w kwocie 49.500 zł) w wysokości [...] zł. W treści decyzji poinformowano podatniczkę, iż w przypadku niedopełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi, organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie przedmiotowej decyzji i ustali wymiar podatku od spadków i darowizn bez zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 25 maja 2011 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie nabycia spadku i niedopełnienia warunków ulgi mieszkaniowej (pismo doręczono stronie w dniu 1 czerwca 2011 r.). W dniu 13 czerwca 2011 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo ogólne upoważniające W. W. do reprezentowania podatniczki w charakterze strony oraz uczestnika postępowania i występowania przed Urzędem Skarbowym w S.. W dniu 17 czerwca 2011 r. do organu zgłosił się pełnomocnik podatniczki informując o zdarzeniach dotyczących nabytego w spadku budynku mieszkalnego i przyznanej z tego tytułu uldze mieszkaniowej. Wyjaśnił, że podatniczka mieszka w D. przy ul. [...], a zameldowana jest w miejscowości Z. ponadto, że nie zamieszkała ona w budynku mieszkalnym położonym w Z. nabytym w drodze spadku po zmarłej K. S.. Pełnomocnik podatniczki (W. W.) zobowiązał się do złożenia stosownych wyjaśnień na piśmie, czego ostatecznie nie uczynił. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S.. Postanowienie nie zostało przez podatniczkę odebrane, zaś organ na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznał je za doręczone z dniem 21 października 2011 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, które również nie zostało odebrane i uznane za doręczone stronie w dniu 16 listopada 2011 r. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] ustalającej stronie podatek od spadków i darowizn (decyzję uznano za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2011 r.). Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy umożliwił podatniczce zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, w związku z utratą prawa do ulgi mieszkaniowej oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się. W dniu 14 grudnia 2011 r. pracownicy organu podatkowego podjęli próbę osobistego doręczenia stronie postanowienia, jednak podatniczka odmówiła przyjęcia przedmiotowej przesyłki. Na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej organ pozostawił postanowienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w tym dniu. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S., w związku z utratą prawa do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł. W tym samym dniu (22 grudnia 2011 r.) pracownicy organu podatkowego podjęli próbę osobistego doręczenia podatniczce decyzji, która odmówiła jej odbioru, co skutkowało na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej uznaniem, że decyzję doręczono w dniu 22 grudnia 2011 r. z jednoczesnym pozostawieniem jej w aktach sprawy ze stosowaną adnotacją pracownika organu (karta 16 akt administracyjnych). Organ dokonał również zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od spadku i darowizn poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej. Rozpoznając wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy nie zgadzając się z zawartym w niej rozstrzygnięciem, podtrzymując zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto wysuwając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w związku z nie doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uchylenia ww. decyzji w postępowaniu odwoławczym i stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – decyzją z dnia [...]. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo rażącego naruszenia prawa, - art. 136 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego nie został ustanowiony pełnomocnik procesowy, - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pisma należało doręczać stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie uległo przedawnieniu, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów świadczących o zamieszkiwaniu w budynku w miejscowości Z. w okresie wymaganym przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], - art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę zawarł następującą argumentację. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zezwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w toku sprawy ustanowionego przez stronę pełnomocnika organ stwierdził, że strona dopiero od chwili wszczęcia danego postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to więc nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ podkreślił, że złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy uprawnia do działania tylko i wyłącznie w tej sprawie. Wynika to zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli pełnomocnik reprezentował stronę w trakcie podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających, poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego, etap na jakim zostało ono złożone wskazuje, że nie może być potraktowane rozszerzająco jako pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony, która następnie decyduje, czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał on w jej imieniu. Na poparcie swoich twierdzeń organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt SA/Ol 427/10. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, bowiem zarówno podczas prowadzonych czynności sprawdzających jak i podczas postępowania podatkowego ani pełnomocnik, ani podatniczka nie współpracowali należycie z organem podatkowym I instancji. Podczas czynności sprawdzających pełnomocnik mimo zapewnień złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących ulgi nie przedstawił żadnych dowodów, ani dokumentów potwierdzających fakt zamieszkiwania przez podatniczkę w nabytym w drodze spadku budynku mieszkalnym. Podczas prowadzonego postępowania podatkowego strona nie odbierała korespondencji, jak również odmawiała przyjmowania pism, pomimo podejmowanych prób osobistego ich doręczania przez pracowników organu podatkowego. Zdaniem organu skarżąca miała świadomość prowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w sprawie utraty prawa do ulgi mieszkaniowej, ponieważ osobiście odebrała wezwanie z dnia 26 maja 2011 r. do złożenia wyjaśnień w związku z utratą ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy organ I instancji nie miał żadnych możliwości ustalenia innego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia organ zauważył, że art. 69 Ordynacji podatkowej dokładnie reguluje kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku utraty prawa do ulgi podatkowej. Zgodnie z § 1 wymienionego przepisu organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji konstytutywnej w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej. Uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej. Zgodnie z treścią natomiast § 2, aby doszło do powstania zobowiązania podatkowego wydanie decyzji musi nastąpić przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ulega jednak wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest doręczenie decyzji podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis, zdaniem organu II instancji, znajduje również zastosowanie do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja z dnia [...] ustalająca skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, w związku z utratą ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł została uznana za doręczoną w dniu 22 grudnia 2011 r., czyli przed upływem 5 lat tj. przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, na która powołała się skarżąca żądając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w podważeniu przez organ następujących przepisów: 1) art. 136 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego nie został ustanowiony pełnomocnik procesowy, 2) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pisma należało doręczać stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, 3) art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie uległo przedawnieniu, 4) art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych naruszeń należy wskazać, iż złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 11 czerwca 2010 r. (udzielone przez skarżącą W. W. – karta 5 akt administracyjnych) zostało złożone na etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik w tej fazie postępowania podjął czynności i złożył wyjaśnienia (ustnie), których pomimo zapewnień nie potwierdził na piśmie. Skutkowało to wszczęciem z urzędu przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec skarżącej w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn w związku z utratą prawa do ulgi mieszkaniowej. Wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] zawierało pouczenie o treści art. 136 oraz 137 Ordynacji podatkowej tj. możliwości ustanowienia pełnomocnika oraz wymogów formalnych takiego pełnomocnictwa. Organ wymienione postanowienie doręczył na adres skarżącej, która pisma nie podjęła, zatem organ był uprawniony, aby w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznać je za doręczone prawidłowo. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2010 r.), ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest złożyć do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z ugruntowaną na tle powołanego przepisu linią orzecznictwa, istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Zatem złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania wyjaśniającego, nie stanowi podstawy do uznania, że skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, bowiem postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania wyjaśniającego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. W tym stanie sprawy pełnomocnik ustanowiony przez skarżącą był uprawniony do reprezentowania jej jedynie w fazie postępowania wyjaśniającego. Natomiast po wszczęciu przez organ I instancji z urzędu postępowania podatkowego, skarżąca zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem, miała możliwość ustanowienia pełnomocnika, celem reprezentacji jej w fazie postępowania podatkowego. Reasumując należy uznać, że dokonane przez organ doręczenia skarżącej, zarówno postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, jak również dalsze pisma (w tym decyzja wymiarowa) były dokonane prawidłowo i skutecznie. W związku z powyższym nie mógł odnieść skutku także drugi z zarzutów skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro – jak wyżej wskazano – wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia, organ dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia na adres skarżącej. W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od spadku na podstawie art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż decyzja nie została jej doręczona przed dniem 1 stycznia 2012 r., co w jej ocenie winno skutkować upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi: w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi, natomiast przepis § 2: termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu – termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. W przedmiotowej sprawie skarżąca w dniu 7 września 2005 r. złożyła zeznanie podatkowe wraz z oświadczeniem, że zobowiązuje się zamieszkać w budynku mieszkalnym położonym w Z., który nabyła w drodze spadku, w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Do dnia 7 września 2006 r. warunku tego jednak nie spełniła i nie zgłosiła tego faktu organowi podatkowemu, co skutkowało wydłużeniem terminu do wydania decyzji przez organ, zatem od tej daty rozpoczął bieg termin 5 lat, który kończył swój bieg 31 grudnia 2011 r. Organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn w dniu [...] i tego samego dnia pracownicy organu podjęli czynności zmierzające do jej doręczenia skarżącej, która odmówiła przyjęcia decyzji. Zatem na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej decyzja został skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2011 r. tj. przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 69 § 2 wskazanej ustawy. Przechodząc do ostatniego z zarzutów skarżącej dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wskazać należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Charakter tego postępowania determinuje zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Sąd w tymże postępowaniu jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku badania legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2386/10 i powołane tam wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1161/09 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06). W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń uznając, że skarżąca nie wykazała, iż spełniła przesłankę wynikającą z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej poprzez nie wykazanie, że zamieszkała w terminie 1 roku od daty złożenia zeznania podatkowego w budynku mieszkalnym nabytym w drodze spadku. Wręcz odwrotnie ustanowiony przez skarżącą w toku postępowania wyjaśniającego pełnomocnik okoliczność tę potwierdził. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać organowi, który nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również poglądu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jego rolą, po wszczęciu tego postępowania, było ustalenie, czy istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności postępowania i prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Od wyników tego etapu postępowania zależy natomiast dalszy zakres obowiązków organu. Ustalenie istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa zobowiązywałoby organ do uchylenia decyzji ostatecznej (przy braku negatywnych przesłanek) i prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Oznaczałoby to ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy z zachowaniem wszystkich obowiązków proceduralnych. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponieważ organ prawidłowo ustalił, że przesłanka rażącego naruszenia prawa nie występuje, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Badanie istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.