III SA/Wa 2828/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okres od maja do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.839 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] odmówił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2006 r. do listopada 2006 r. wraz z wpłaconymi przez Spółkę odsetkami oraz odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wraz z wpłaconymi przez Spółkę odsetkami za ww. okres. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 16 grudnia 2010 r. po otrzymaniu zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. Spółka dokonała korekty w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. W wyniku powyższych korekt Skarżąca wpłaciła na rzecz organu pierwszej instancji kwotę 906.468,00 zł podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w wysokości 470.120,00 zł. Ponowną korektą deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. złożoną w dniu 30 grudnia 2011 r., Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania. Na poparcie swojej argumentacji Strona powołała się na opinię Komisji Europejskiej w sprawie, w której postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji przedmiotowej kwestii. Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do przedstawienia zestawienia faktur skutkujących zmniejszeniem podatku należnego, na podstawie którego została dokonana korekta deklaracji VAT-7 za ww. okresy wraz z przykładowymi fakturami oraz rejestrami. Spółka w dniu 31 stycznia 2012 r. złożyła wymagane dokumenty wraz z pismem, w którym wyjaśniła, iż w związku z dokonaniem korekt deklaracji VAT-7 w grudniu 2011 r. skutkujących zwiększeniem podatku należnego nie wystawiała faktur korygujących. W ocenie Spółki błędny jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku świadczonych przez nią usług obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia nie stanowiło wynagrodzenia za odrębną usługę ubezpieczeniową, lecz stanowiło łączne świadczenie, w którym usługa leasingu miała być usługą zasadniczą, w stosunku do której usługa ubezpieczeniowa ma charakter jedynie pomocniczy. Jej zdaniem usługa leasingu może być wykonywana bez względu na okoliczność zawarcia umowy ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdego ze świadczeń. Na potwierdzenie stanowiska, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być uznana za świadczenia pomocnicze w stosunku do umowy leasingu, Spółka wskazała na regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej jako "K.c.". Spółka podkreśliła, że żadne przepisy K.c. nie nakładają obowiązku ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie wskazują, która ze stron umowy leasingu powinna ponosić ewentualne koszty ubezpieczenia. W opinii Spółki przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT", nie daje podstawy do nakładania na nią jako finansującego obowiązku doliczania do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Dopłaty wskazane w ww. przepisie mają w jej ocenie zupełnie inny charakter niż koszty ubezpieczenia. Dodatkowo Strona wskazała, że jej zdaniem przepis art. 11 część A) ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "VI Dyrektywa", nie został prawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego. Ponadto podkreśliła, że dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie może prowadzić do stwierdzenia, że cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. podniósł, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług. Organ stoi na stanowisku, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, całość należnego od nabywcy świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał na konieczność łączenia pojęcia kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży z pojęciem wynagrodzenia, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. W tym zakresie podkreślił, że uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowią odpowiednik art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy. Na poparcie swojej argumentacji organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, a tym samym do podstawy jej opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Spółka odwołaniem z dnia 14 marca 2012 r. zarzuciła decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że usługi leasingowe i usługi ubezpieczeniowe przedmiotów leasingu, które stanowią odrębne świadczenia według obiektywnych kryteriów nie mogą być uznane za jedno świadczenie. Strona wskazała na sprzeczność stanowiska organu pierwszej instancji z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Na poparcie swojej argumentacji Strona powołała się na opinię Komisji Europejskiej w sprawie w której postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji spornej kwestii. Spółka odwołując się do regulacji K.c. w celu wykazania możliwości świadczenia usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia wskazała, że zawarcie umowy w zakresie ubezpieczenia nie stanowi warunku świadczenia leasingu. Strona podzielając argumentację organu pierwszej instancji, zgodnie z którą należność leasingodawcy stanowi kwota ubezpieczenia, nie zgodziła się ze stanowiskiem zgodnie z którym odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania właściwego usługom ubezpieczeniowym. W ocenie Spółki przyjęcie odmiennych zasad opodatkowania świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę naruszałoby zasady konkurencyjności. Ponadto Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji kwestii, czy usługę leasingu oraz usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jedną usługę kompleksową, mimo że taką okoliczność organ wskazał jako podstawę wydania postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. przedłużającego termin zwrotu wykazanego w korektach deklaracji VAT-7. W ocenie Skarżącej za nieprawidłowe należy uznać powołanie się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy ze względu na brak jego transpozycji do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na wykładni art. 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1637/09 wskazał, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Ponadto podniósł, że podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01 (M.Pod. 2002/12/33). Wskazał jednocześnie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu." Organ podzielił również pogląd, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się kwestii opodatkowania świadczeń złożonych wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności dominuje stanowisko, że do opodatkowania ww. świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Stronę usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Według organu kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT. Za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wskazanie przez organ pierwszej instancji, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Stronę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Jego zdaniem koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w ww. uchwale z 8 listopada 2010 r. NSA zwrócił również uwagę, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanego przez Stronę art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy wyjaśnił, że wskazany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. Natomiast w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być refakturowany, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Organ odwoławczy ponadto za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż w jego uznaniu w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii, czy usługę leasingu oraz usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy też jedną usługę kompleksową. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji niejednokrotnie przywoływał w zaskarżonej decyzji stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 rozstrzygające w definitywny sposób powyższą kwestię w oparciu o przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 3 września 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że umowa ubezpieczenia wraz z umową leasingu stanowi świadczenie złożone, składające się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wobec czego: "Słusznym jest więc wniosek, że stanowi podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej", 2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że "do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika", 3) art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, s. 43), dalej: "TWE", poprzez naruszenie zasady konkurencyjności, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zdaniem Spółki usługa ubezpieczenia nie stanowi elementu składowego usługi leasingu i nie ma przeszkód, by usługę tę wykonywać przy jednoczesnym braku ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W ocenie Skarżącej nie można zatem uznać, że usługa leasingu wraz z usługą ubezpieczenia stanowią rodzaj świadczenia o charakterze złożonym. Za powyższym przemawia argument, iż świadczenie należy traktować jako złożone dopiero wówczas, gdy rozdzielenie świadczeń miałoby sztuczny charakter. Skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym rozdzielenie usługi leasingu i usługi ubezpieczenia pozostaje bez znaczenia dla charakteru każdego z tych świadczeń z osobna. Zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło być opodatkowane jedną stawką, niezbędne jest istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnymi elementami. Musi ono również stanowić nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość. Spółka wskazując na dodatkowy argument świadczący o odrębności świadczeń (tj. usługi leasingu i usługi ubezpieczenia) podniosła, iż jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży zakupionej usługi od ubezpieczyciela - a więc jest klasycznym refakturowaniem usługi. Podkreśliła ponadto, że nie bez znaczenia pozostaje w tym miejscu fakt, iż usługa ubezpieczenia nie jest wykonywana przez Spółkę, gdyż jedynie nabywa przedmiotową usługę i następnie ją refakturuje na swoich klientów. W związku z tym taka sytuacja powinna być wyłącznie postrzegana, jako nabycie i odsprzedaż danej usługi. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczący Card Protection Plan (CPP) C-349/96, w którym TSUE uznał, że różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą, a inne elementy usługę poboczną. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. Jej zdaniem w sytuacji, gdy przedmiot leasingu, będący wprawdzie własnością finansującego, lecz oddany do korzystania bądź korzystania i pobierania pożytków korzystającemu zostanie przez niego utracony lub uszkodzony, to stan taki spowoduje uruchomienie mechanizmów prawnych umożliwiających finansującemu realizację całości jego należności pieniężnych od korzystającego, niezależnie od faktycznych okoliczności dotyczących przedmiotu leasingu, a w szczególności niezależnie od faktu istnienia ochrony ubezpieczeniowej tego przedmiotu. Ewentualny brak ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu wpływa zatem niekorzystnie przede wszystkim na korzystającego. To bowiem na nim spoczywa obowiązek zrekompensowania finansującemu poniesionej szkody. W dalszej części skargi Strona odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że usługa ubezpieczeniowa, jako usługa odrębna od usługi leasingu, powinna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla usługi ubezpieczeniowej, czyli w świetle przepisów obowiązujących w okresie, za który wydana jest skarżona decyzja - zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby uznać oba świadczenia, tj. usługę leasingu i usługę ubezpieczeniową, za jedno kompleksowe świadczenie, to np. usługa ubezpieczenia samochodowego refakturowana przez leasingodawcę, przy okazji świadczenia usługi leasingu pojazdu samochodowego (w analizowanym stanie prawnym) byłaby objęta opodatkowaniem przy stawce 22%, natomiast w przypadku ubezpieczenia przez leasingobiorcę samochodu bez udziału leasingodawcy, usługa ta byłaby zwolniona z opodatkowania. Zdaniem Spółki powyższe spowodowałoby odmienne traktowanie identycznej usługi, niezgodne z zasadą neutralności podatkowej sprzeciwiającej się temu, by usługi podobne były różnie traktowane z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Spółka wskazując na naruszenie art. 2 TWE podkreśliła, że świadcząc usługę ubezpieczenia, miała pełne prawo do zastosowania przewidzianego w ustawie VAT zwolnienia z opodatkowania. Jej zdaniem fakt jednoczesnego świadczenia usługi leasingu pozostaje w tym przypadku bez znaczenia, gdyż usługi ubezpieczenia powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług, jako usługi odrębne od usługi leasingu. W opinii Spółki działania zmierzające do różnicowania opodatkowania identycznych usług (tj. z jednej strony traktowanie usługi ubezpieczenia jako zwolnionej z opodatkowania, a z drugiej jako opodatkowanej wg 22% stawki podatku) należy uznać za działania powodujące naruszenie nie tylko konkurencyjności, ale również zasady neutralności systemu podatku VAT. Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazała na brak merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przytoczonych przez nią argumentów, mających swoje źródło w stanowisku Komisji Europejskiej wydanym w toku postępowania przed TSUE, jak również do argumentów opartych na przepisach art. 709 K.c. Reasumując Skarżąca stoi na stanowisku, że usługa ubezpieczenia nabywana przez korzystającego, dotycząca przedmiotu leasingu, nie stanowi wraz z usługą leasingu usługi złożonej, lecz jest usługą o charakterze samoistnym, a tym samym jako usługa ubezpieczeniowa powinna być zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji Spółka powinna otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z wpłaconymi odsetkami w wysokości wykazanej w złożonych przez nią korektach deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) – dalej w skrócie "p.p.s.a". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w związku ze złożoną korektą deklaracji. Z uwagi na fakt powoływania się przez Skarżącego na naruszenie w tym przypadku prawa UE, Sąd w pierwszej kolejności przedmiotem oceny zaskarżonego aktu administracyjnego uczynił przedmiotową kwestię, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności czyni bezprzedmiotowym rozpatrzenie innych zarzutów podniesionych w skardze. Skarżący odwołując się do dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C 349/96) bezpośrednio nawiązuje do pytania prejudycjalnego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału w tożsamym merytorycznie zakresie. W chwili rozpoznawania niniejszej sprawy przez Sąd znana jest już treść wyroku wydanego przez TSUE w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Poddając analizie wyrok TSUE w sprawie C-224/11, na który de facto powołuje się Skarżący, należy jednoznacznie stwierdzić, iż zapadł on w zbliżonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. W swoim orzeczeniu Trybunał stanął na stanowisku, że: a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej; do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . TSUE zaprezentował zatem stanowisko zasadniczo odmienne od poglądu przedstawionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie powinna być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT". Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy podkreślić, iż zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TSUE rozstrzygnięcie kwestii spornej zależy od stwierdzenia, czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez Trybunał kryteriami wyodrębnienia dla celów podatku od towarów i usług - usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z ww. wyroku, dla zwolnienia z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu do samej usługi ubezpieczeniowej Trybunał stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia z opodatkowania refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu, to czy kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione nie zostało przez organy podatkowe zweryfikowane, gdyż w postępowaniu podatkowym organy te nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana jeszcze przed orzeczeniem Trybunału. Decyzje w tej sprawie podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w utrwalonej w tym czasie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r.,( I FPS 3/10). W związku z treścią ww. wyroku TSUE, niezbędna jest zatem pogłębiona analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w tym orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w cytowanym orzeczeniu TSUE będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, organ podatkowy winien ten materiał uzupełnić, a w szczególności potwierdzić, czy przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Stosownie do powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów podatkowych naruszyły prawo. W świetle orzeczenia Trybunału należało stwierdzić naruszenie przez te organy art. 28 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 11 część A ust.2 lit. b VI Dyrektywy) w zakresie w jakim usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu dla celów podatku od wartości dodanej nie została zaklasyfikowana jako odrębna usługa, gdy usługodawca nie jest ubezpieczycielem i refakturuje koszt tej usługi na leasingobiorcę. W zakresie prawa krajowego stanowi to naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez pominięcie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa UE oraz materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.