I FSK 1504/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 224/13 w sprawach ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 224/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań podatnika utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku VAT za wskazane miesiące. W sprawach tych ustalono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i świadczenia usług transportowych zaewidencjonował w rejestrach nabycia VAT w 2006 r. hurtowe zakupy paliwa od B. sp. z o.o., z czego pięć faktur nie zostało jednak ujętych w rejestrach sprzedawcy. Na podstawie dokumentacji firmy B., a także zeznań J. S. (udziałowca spółki), jego syna P. S. oraz księgowej spółki organy stwierdziły, że pięć faktur było tzw. "pustymi fakturami", które zostały wystawione przez P. S., do czego świadek ten się przyznał. Stwierdził on ponadto, że z każdej tego typu faktury otrzymywał wynagrodzenie, a skarżący wiedział, że faktury te nie zostaną zaewidencjonowane, a wynikający z nich podatek nie zostanie odprowadzony. Faktury te ponadto różniły się od pozostałych szatą graficzną. Organy ustaliły, że P. S. nie miał możliwości sprzedaży paliwa, gdyż nabyte i zaewidencjonowane przez spółkę paliwo zostało w całości sprzedane jej kontrahentom, co znajduje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach i prowadzonej ewidencji. Wystawione przez P. S. faktury nie mogły więc zdaniem organów - z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 3. W skargach na decyzje ostateczne skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, a w szczególności przyjęcie, że firma B. działająca przez P. S., nie dostarczała mu paliwa; - art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, o których skarżący wnioskował; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towarów, który to towar posłużył mu do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w tych sprawach; - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż określone zaskarżonymi decyzjami zobowiązania podatkowe przedawniły się z upływem 2011 r. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Sąd ten nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jakoby organy nie dopełniły swych obowiązków, jeżeli chodzi o podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanów w poszczególnych sprawach. W trakcie postępowań przeprowadzono zarówno dowody z przesłuchania świadków, często wielokrotne, jak również dowody z dokumentów, niezbędne i konieczne do zweryfikowania wątpliwości co do rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy przeprowadziły również te dowody, które miały na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego. Organy uzupełniły własne dowody o materiały postępowania przygotowawczego udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K., a dotyczące P. S.. To, że organy nie uwzględniły wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków – pozostałych kontrahentów B. - nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa przez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, gdyż przeprowadzenie dowodów dotyczących innych transakcji nie było niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawach skarżącego, w których organy dysponowały innymi dowodami. W ocenie WSA nie został w tej sprawie naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza zakres swobodnej oceny dowodów. Organy oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków, ale wzięły pod uwagę także to, że sporne faktury różniły się od faktur wystawianych przez B. Skarżący nie wskazał zaś na żadne wiarygodne okoliczności, które podważyłyby zgromadzone dowody, a także dokumentujących, aby skarżący w ogóle nabył paliwo, na zakup którego zostały wystawione zakwestionowane faktury. Zatrudnieni u niego pracownicy nie mają zaś wiadomości co do rzekomego dostarczenia tego paliwa do zbiorników w D. W tej sytuacji zdaniem WSA skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to zarówno z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy faktycznie zrealizowanych transakcji. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia, bowiem bieg termin przedawnienia został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (a co w świetle prawa nie musi być stwierdzone decyzją, jak chciał skarżący). Wszczęcie dochodzenia nastąpiło postanowieniem z 17 października 2011 r., a skarżący został poinformowany o tym fakcie wraz z przedstawieniem mu zarzutów 18 listopada 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej: - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcje postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów oraz wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, które prowadziło do uznania, że podatnik kupował puste faktury, mimo że w rzeczywistości otrzymał olej napędowy; - poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną, oceny materiału dowodowego i uznanie za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący nabywał od swego dostawcy puste faktury, podczas gdy ani stan faktyczny, ani materiał dowodowy nie wskazywały, że skarżący kupował puste faktury; - poprzez zaakceptowanie w wyroku rozstrzygnięcia wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego, w szczególności pominięcie okoliczności, że P. S. reprezentował spółkę B., posługiwał się jej dokumentami firmowymi, koncesją, firmowymi bloczkami KP, pieczęcią firmową, tożsamą z pieczęcią, jaką oznaczano rzetelne i niewadliwe faktury w spółce B., co nie dawało podstaw do przyjęcia, że posiadane faktury z magazynu spółki B. nr 7 są nierzetelne; - poprzez wadliwą ocenę staranności podatnika, który nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że P. S. w części transakcji, reprezentując firmę B., nie reprezentował jej, mimo że sposób dostawy paliwa, faktury, dowody KP i pieczęcie firmowe, wskazywały, że dostawcą zamówionego paliwa była firma B. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy prowadziłaby do przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu w postaci badania specjalistycznego pieczęci, która znajdowała się na rzekomo pustych fakturach, na okoliczność posługiwania się jedną pieczęcią B. przez P. S. na fakturach rzetelnych i uznanych za nierzetelne. Dowód ten mógł doprowadzić do potwierdzenia, że P. S. reprezentował B. w obu rodzajach transakcji, a faktury opieczętowane jedną pieczęcią są rzetelne, gdyż odzwierciedlają dostawę paliwa od B.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu Dyrektywy w sposób bezpośredni, mimo że wystąpiła konieczność ochrony podatnika poprzez przyznanie prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy, z uwagi na dokonaną wykładnię krajowych przepisów niepozwaląjącą na pełne zrealizowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a sam podatnik działał w dobrej wierze i nie miał obiektywnych powodów, aby domniemywać, że P. S. w części transakcji nie będzie działał jako przedstawiciel B.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo że stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazywały, że podatnik dysponował fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji i w takiej sytuacji należało przyznać skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stosując zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji RP in dubio pro tributario; 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, mimo że w sprawie nie było aktu stwierdzającego niewykonanie zobowiązania podatkowego tj. decyzji podatkowej, co powodowało, że zarzuty nie wiązały się z niewykonaniem obowiązku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności ocenie poddane powinny być zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż zarzuty w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być ocenione, jeżeli stan faktyczny przyjęty w tej sprawie jest niekwestionowany, czy też nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. W ramach jednak zarzutów materialnoprawnych w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a skoro jest to najdalej idący zarzut, ocena jego powinna być dokonana na początku. 8.2. Zdaniem skarżącego doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu ze względu na uznanie, że bieg terminu uległ zawieszeniu, mimo że w sprawie nie było aktu stwierdzającego niewykonanie zobowiązania podatkowego tj. decyzji podatkowej, co powodowało, że zarzuty nie wiązały się z niewykonaniem obowiązku. Skarżący uważa, że skoro nie było decyzji stwierdzającej niewykonanie zobowiązania podatkowego, to postawienie zarzutów nie miało znaczenia dla sprawy. Skarżący powołał się na stanowisko B. Brzezińskiego zawarte w glosie do wyroku NSA w sprawie I FSK 525/10 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2011/6/519-520), w której autor podniósł, że najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania ad personam. Z tym stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Interpretacja wskazanego wyżej przepisu zawarta w skardze kasacyjnej nie uwzględnia tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u. takim zdarzeniem jest dostawa towarów lub usług. Jedynie konkretyzacja tego zobowiązania następuje, czy to w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, czy też w decyzji organu określającej wysokość tego zobowiązana na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dokonując kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Stwierdzenia zawarte w wyroku Trybunału podważają też stanowisko skarżącego, co do interpretacji wskazanego wyżej przepisu. Nie ma więc żadnego uzasadnienia interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prezentowana w skardze kasacyjnej. 8.3. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący polemizuje w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie zgadza się bowiem z uznaniem, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien też wykazać inicjatywy dowodowej w celu wykazania wskazywanych przez siebie okoliczności. Poza fakturami skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót. Nie dysponował dowodami przyjęcia towaru ujętego w tych fakturach, czy też dowodami potwierdzającymi płatności za ten towar. Uwzględniając w tej sytuacji to, że wystawca tych faktur wskazuje, że faktury te były fakturami pustymi oraz to, że szata graficzna tych faktur różniła się od faktur tego dostawcy dokumentujących rzeczywisty obrót, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogłoby dojść, gdyby ocena ta była nielogiczna, bądź nie miała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a. 8.4. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w nieprzeprowadzeniu żądanego dowodu badania specjalistycznego pieczęci znajdującej się na zakwestionowanych fakturach na okoliczność posługiwania się jedną pieczęcią B. przez P. S. w obu rodzajach transakcji. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur było przede wszystkim to, że wystawca tych faktur stwierdził, że faktury te były fakturami pustymi, a skarżący poza fakturami nie posiadał innych dowodów mogących świadczyć o tym, że dostawy te faktycznie miały miejsce. Samo więc twierdzenie skarżącego, że na fakturach była pieczęć firmowa wystawcy wobec niedysponowania przez skarżącego dowodami w postaci chociażby dowodu wydania skarżącemu towaru uwidocznionego w tych fakturach, nie mogłoby podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Nie można więc przyjąć, by skarżący w skardze kasacyjnej wykazał, że nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.1. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) dotyczą natomiast sytuacji, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, natomiast nieprawidłowości miały miejsce na poprzednich etapach obrotu. W późniejszych orzeczeniach stanowisko to TSUE podtrzymał. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia w kwestii dobrej wiary wyraźnie wskazał, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44). W sprawach tych co wyraźnie wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide teza 45). Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie mają więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości skarżącego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego. Skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, to nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy. Interpretując te właśnie przepisy, TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-439/12 i C-440/12 stwierdzenia swoje opierał na założeniu, że czynności objęte pytaniem prejudycjalnym zostały dokonane. 9.2. Nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. 9.3. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.