II FSK 2032/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/12 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IPPB1/415-776/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. M. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", lub "Spółka przekształcana"). Skarżący razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. W wyniku wniesienia aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany aport od Skarżącego i pozostałych udziałowców, Spółka wyda Skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla Skarżącego oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." W przyszłości może dojść do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, Wspólnicy Spółki (w tym: Skarżący) będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną. Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej Skarżący otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez Skarżącego w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną sprzedane przez Skarżącego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżący zadał pytanie: czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie Skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych Skarżącemu w zamian za aport? Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych Skarżącemu przez Spółkę w zamian za aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. "Historycznym" kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej, tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymany aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 8 i art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Następnie organ stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą wyżej wskazane okoliczności. Zdaniem Ministra Finansów, odpłatne zbycie wyżej wskazanych składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której Skarżący w razie zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej; - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 8e) u.p.d.o.p. - przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. przez uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"; - art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. przez uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej Spółki; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. - przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów". Organ działał nie na podstawie właściwych przepisów prawa, lecz w oparciu o swobodny wybór podstawy prawnej prowadzący do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej Skarżącego; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 o.p. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w jego ocenie stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Zdaniem WSA zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponadto WSA wskazał, że sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym z pewnością zastosowania nie znajduje w takim przypadku wskazany przez Ministra Finansów art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i odmowie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy przychód, który otrzyma wnioskodawca – w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumcja wyżej wymienionego przepisu winna doprowadzić WSA do wniosku, że przychody, które otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór jaki zawisł przed sądem kasacyjnym nie dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz subsumpcji hipotetycznego stanu faktycznego, a w konsekwencji jego zastosowania w przyszłości. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ Skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pki 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym zastosowania nie znajduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.