II FSK 2482/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/12 w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-194/12-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. [...] z siedzibą na Cyprze kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2482/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. z siedzibą na Cyprze i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 19.03.2012 r. skarżąca podała, że jako limited liability company z siedzibą i rejestracją w Republice Cypru jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmierza wystąpić do Banku Centralnego Cypru o zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności w formie funduszu będącego międzynarodowym przedsiębiorstwem wspólnego inwestowania; fundusz będzie przez nią zarządzany również na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru nad rynkiem finansowym. Zadała pytanie, czy dochody uzyskane przez ten fundusz na terytorium Polski, w tym z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, będą w Polsce zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że dochody te będą objęte zwolnieniem, gdyż fundusz będzie zarządzany przez spółkę prowadzącą działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym oba podmioty mają siedzibę. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 3.07.2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, które nie są równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, nie są objęte zwolnieniem podmiotowym ustanowionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Dotyczy to także cypryjskiej spółki inwestycyjnej, która ma odmienną konstrukcję prawną, niż polski fundusz inwestycyjny, zbliżoną do polskiej spółki kapitałowej. Ponadto warunkiem zwolnienia podatkowego jest, ażeby wszystkie podmioty zarządzające instytucją zbiorowego inwestowania posiadały zezwolenie właściwego organu nadzoru, podczas gdy w analizowanym przypadku w skład zarządu wejdą także osoby fizyczne, których wspomniane zezwolenie nie obejmuje; ze względu na zakres uprawnień zarządu w spółkach kapitałowych nie można przy tym przyjąć, że uprawnienia członków zarządu będą ograniczone do dokonywania działań o charakterze wykonawczym, a nie zarządczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przez uznanie, że nie spełnia warunków do zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zamkniętego systemu źródeł prawa oraz wyłączności ustawy w zakresie podatków, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niedostateczne uzasadnienie prawne interpretacji oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 O.p. przez naruszenie obowiązku organu działania na podstawie i w granicach prawa. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. "146 § 1 pkt 1" ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wprowadzenie z dniem 1.01.2011 r. do polskiego porządku prawnego pkt 10a art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. miało na celu zwolnienie z podatku dochodowego instytucji wspólnego finansowania, mających siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Rozszerzenie zwolnienia na zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania miało na celu zapobieżenie nierównemu traktowaniu takich funduszy w Polsce, co z kolei prowadziło do naruszenia traktatowej zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Zakwestionowanie przez organ interpretacyjny uprawnienia skarżącej do skorzystania z tego zwolnienia ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. (zarządzanie funduszem przez podmioty prowadzące działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym) wskutek tego, że fundusz będzie tylko współzarządzany przez taki podmiot, a w skład jego zarządu będą wchodziły także osoby fizyczne, pomija okoliczność, że zasada niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga uwzględnienia odrębności organizacyjnoprawnych tych funduszy i uznawania ich za takie fundusze przez organy nadzoru państw, w których maja one siedzibę. Dlatego też do zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a nie funkcjonowanie zagranicznego funduszu kapitałowego zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Warunki te będą więc spełnione także wtedy, gdy funduszem zarządzać będzie spółka prawa cypryjskiego na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru, niezależnie od tego, czy w skład zarządu będą również wchodziły osoby fizyczne oraz bez względu na to, że zarząd będzie sprawowany w oparciu o umowę cywilnoprawną, gdyż takich dodatkowych warunków przepis nie stawia. W tej sytuacji interpretacja Ministra Finansów może być poczytana za próbę obejścia przepisów prawa wspólnotowego, zakazującego wprowadzania ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię wskutek uznania, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą na terytorium Republiki Cypru korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium Polski. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że dla uzyskania zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie wystarczy spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., ale również uznanie funduszu zagranicznego za równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu. Taki fundusz winien być zatem zarządzany przez podmioty, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym oraz na podstawie innego stosunku prawnego, niż cywilnoprawny, a takiego warunku nie spełniają osoby fizyczne, które nie mają siedziby i zezwolenia organu nadzoru, a które będą współzarządzać funduszem; sposób zarządzania funduszem cypryjskim prowadzi do wniosku, że jest to raczej fundusz kapitałowy, a nie inwestycyjny. Dla zrównania uprawnień polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych uzasadnione jest zatem zastosowanie nie tylko językowej, ale także funkcjonalnej wykładni wymienionego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła, że po uzyskaniu statusu funduszu jego zarząd zostanie powierzony odrębnej spółce, w skład którego będą wprawdzie wchodziły także osoby fizyczne, niemniej uprawnienia członków zarządu będą ograniczone do działań o charakterze wykonawczym, a nie zarządczym, które zarezerwowane zostaną dla zgromadzenia ogólnego, którego jedynym uczestnikiem będzie ta spółka; nie będzie ona zatem współzarządzała funduszem razem z osobami fizycznymi. Natomiast pogląd, że zagraniczny fundusz inwestycyjny winien funkcjonować w identycznej formie organizacyjnoprawnej, jak polskie fundusze inwestycyjne, nie ma podstawy prawnej, gdyż fundusze zagraniczne winny być równoważne funduszom polskim, a to nie znaczy, że muszą działać w identycznej formie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idącym wnioskiem procesowym, zgłoszonym w postępowaniu kasacyjnym, jest zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o jej odrzucenie; uwzględnienie tego wniosku prowadziłoby do zakończenia postępowania w oparciu o przesłanki formalne, bez merytorycznej oceny zasadności podniesionych zarzutów. Odrzucenie skargi kasacyjnej następuje w przypadku jej wniesienia po upływie terminu lub jeżeli jest ona niedopuszczalna z innych przyczyn albo w wyznaczonym terminie nie uzupełniono jej braków formalnych (art. 178 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kasacyjna brak jakiegokolwiek uzasadnienia wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej, nie wiadomo więc, na podstawie jakich braków tej skargi skarżąca wniosek ten zgłosiła. Ponieważ formalnych braków skargi kasacyjnej nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny, wniosek o odrzucenie tej skargi nie mógł być uwzględniony. Należy jednak zauważyć, że postawienie takiego wniosku bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia stanowi rażące uchybienie w redakcji pisma procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiącego istotę sporu zagadnienia prawnego podstaw i warunków podmiotowego zwolnienia z polskiego podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania, mających siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie, należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że normatywne przesłanki takiego zwolnienia zostały zawarte, w sposób wyczerpujący, w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przepisach skodyfikowanych pod literami od a do f wymienionego punktu 10a określono bowiem wszystkie warunki, jakim winna odpowiadać zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania, by z omawianego zwolnienia skorzystać. W przepisach tych kolejno mowa o: nieograniczonym obowiązku podatkowym w państwie siedziby (lit. a), wyłącznym przedmiocie działalności (lit. b), prowadzeniu działalności na podstawie zezwoleń właściwych organów nadzoru oraz podleganiu kontroli tych organów (lit. c i d), depozytariuszu aktywów instytucji (lit. e) oraz zarządzaniu instytucją przez określone podmioty (lit. f). Jeżeli zatem zagraniczna instytucja zbiorowego inwestowania spełnia wszystkie wyszczególnione w tych przepisach wymogi, objęta jest podmiotowym zwolnieniem od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, czy poza tym odpowiada, czy też nie odpowiada warunkom stawianym polskim funduszom inwestycyjnym przez ustawę o funduszach inwestycyjnych. Takie stanowcze twierdzenie można sformułować w oparciu o literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż z jego treści wynika brak normatywnych podstaw do poszukiwania jeszcze innych, niż w nim wymienione, przesłanek zastosowania zwolnienia. Dlatego też nie sposób podzielić zapatrywania organu interpretacyjnego, jakoby dla zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie było wystarczające spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f u.p.d.o.p., ale konieczne było również uznanie funduszu zagranicznego za równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu. Zapatrywanie to, wywodzone z przesłanek funkcjonalnych, pomija bowiem jednoznaczne wnioski wypływające z gramatycznej analizy przepisów ustanawiających to zwolnienie. Argumentacja oparta na wykładni funkcjonalnej tych przepisów nie jest zresztą przekonująca z przyczyn wyłożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – otóż rozszerzenie zwolnienia podatkowego na zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania miało na celu zapobieżenie nierównemu traktowaniu takich instytucji w Polsce, prowadzącemu do naruszenia traktatowej zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej); dlatego też wykładnia funkcjonalna tych przepisów przemawia przeciwko wnioskom proponowanym przez organ interpretacyjny. Co się tyczy drugiej spornej w sprawie kwestii, a mianowicie spełnienia przez skarżącą warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., a więc zarządzania instytucją wspólnego inwestowania przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę, również zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skarżąca warunek ten spełnia. Przede wszystkim, zgodnie z regułami postępowania interpretacyjnego, podstawę faktyczną interpretacji stanowi wyłącznie opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony przez wnioskodawcę (skarżącą). Z opisu tego wynika, że spółka, która będzie zarządzać funduszem, będzie prowadzić działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Cypru, a osoby fizyczne, które zezwoleniem tym nie będą objęte, zajmować się będą tylko czynnościami wykonawczymi, a nie zarządczymi. Opierając się na tak przedstawionych faktach nie można więc mówić o współzarządzaniu funduszem przez osoby fizyczne. Z kolei zarzut, że umowa o zarządzanie funduszem będzie miała charakter cywilnoprawny, jest nieskuteczny, gdyż z cytowanego wcześniej przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.) nie wynika nakaz sprawowania zarządu funduszu na innej podstawie, niż umowa cywilnoprawna, względnie zakaz sprawowania zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji nie można więc uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię wskutek uznania, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą na terytorium Republiki Cypru korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Pomijając już okoliczność, że formuła zarzutu w istocie nie odnosi się do błędnej wykładni przepisu, ale do jego niewłaściwego zastosowania, jest on nietrafny zarówno ze względu na bezzasadne warunkowanie zwolnienia od uznania zagranicznego funduszu za równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, jak i ze względu na dopatrywanie się nieprawidłowości w formule jego zarządu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał nieprawidłową podstawę prawną wyroku, bowiem P.p.s.a. nie zawiera przepisu oznaczonego jako art. 146 § 1 pkt 1, a właściwą podstawę prawną wyroku uchylającego interpretację stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a.; wytknięte uchybienie – niezależnie od braku stosownego zarzutu kasacyjnego – nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy i traktowane być powinno tylko jako oczywisty lapsus pisarski. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.