II FSK 2310/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/12 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi (...) Bank Polska S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 6 czerwca 2008 r. Bank złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8) za 2007 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 27 października 2011 r. określił Bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 39 955 944 zł. Wyjaśnił, że w toku kontroli stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Bank podstawy opodatkowania o kwotę 141 554 250,58 zł. Nieprawidłowości te zaistniały w wyniku realizacji transakcji, której warunki zostały uregulowane w zawartej w dniu 7 listopada 2007 r. pomiędzy "B." S.A. oddział w Singapurze (Emitent), B(...) S.A. oddział w Singapurze (Wprowadzający) oraz Bankiem (Subskrybent) umowie subskrypcji w odniesieniu do obligacji o stałym oprocentowaniu w kwocie 450 000 000 zł z terminem wykupu w 2014 r. Bank w wyniku zawartej umowy nabył od Emitenta obligacje, wydatkując na ten cel kwotę 450 000 000 zł. W dniu 10 grudnia 2007 r. Emitent dokonał na rzecz Banku przedpłaty odsetek za cały okres inwestycji w kwocie 144 506 969,10 zł. W dniu 21 grudnia 2007 r. nastąpił wcześniejszy wykup obligacji przez Emitenta. Kwota wykupu wyniosła 302 147 595,61 zł. W związku z zakupem obligacji, celem zabezpieczenia stopy procentowej w zakresie płatności odsetek od obligacji, w dniu 7 listopada 2007 r. Bank zawarł z H. oddział w Singapurze (dalej jako "H.") kontrakt IRS - Interest Rate Swap, tj. transakcję wymiany stóp procentowych. Bank na transakcji zakupu/wykupu obligacji i kontrakcie IRS poniósł stratę w wysokości 2 795 435,29 zł. Ustalając podstawę opodatkowania Bank zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 302 147.595,61 zł, tj. kwotę za jaką Emitent wykupił obligacje, a kwotę 450 000 000 zł, za jaką obligacje zostały zakupione, uznał za koszt uzyskania przychodów. Otrzymane od Emitenta odsetki w wysokości 144 506 969,10 zł Bank zakwalifikował jako wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-singapurska". Dyrektor UKS stwierdził, że wypłacona w dniu 10 grudnia 2007 r. przez Emitenta kwota 144 506 969,10 zł, nazwana przez strony umowy odsetkami, nie może być w całości uznana za odsetki, ponieważ: - okres użytkowania kapitału przez Emitenta określony w umowie miał wynosić 7 lat, podczas gdy faktycznie wyniósł 6 tygodni (data nabycia 9 listopada 2007 r. - data wykupu przez Emitenta 21 grudnia 2007 r.); - okres waloryzacji kapitału wynikający z umowy miał wynosić 7 lat, podczas gdy wykup obligacji przez Emitenta nastąpił już po 6 tygodniach od dnia uzyskania przez Emitenta kapitału; - Skarżący jako subskrybent nie uzyskał żadnej nadwyżki ponad kwotę (450 000 000 zł) nabycia obligacji. Transakcja zamknęła się stratą w kwocie 3 345 435,29 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor oparł się na definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej z uwzględnieniem Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD. Następnie dokonał wyliczenia kwoty odsetek za faktyczny okres korzystania z kapitału. W wyniku dokonanego wyliczenia Dyrektor UKS stwierdził, że kwota odsetek za faktyczny okres użytkowania kapitału wynosi 2 952 718,52 zł, a wypłacona w dniu 10 grudnia 2007 r. przez Emitenta kwota 144 506 969,10 zł dzieli się na: - kwotę 2 952 718,52 zł stanowiącą odsetki za okres faktycznego użytkowania kapitału przez Emitenta, która spełnia definicję odsetek określoną w umowie polsko-singapurskiej oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Odsetki te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej; - kwotę 141 554 250,58 zł, która nie spełnia definicji odsetek określonej w umowie polsko-singapurskiej oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Kwota ta stanowi przychód z tytułu wykupu obligacji przez Emitenta. Reasumując Dyrektor UKS stwierdził, że: - przychód z tytułu odsetek za okres faktycznego korzystania z kapitału przez Emitenta w kwocie 2 952 718,52 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.; - przychód z tytułu wykupu obligacji w łącznej kwocie 443 701 846,19 zł (wypłaty dokonane przez Emitenta w dniach 10 grudnia 2007 r. - 141 554 250,58 zł oraz 21 grudnia 2007 r. - 302 147 595,61 zł) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., - wydatek na nabycie obligacji w kwocie 450 000 000 zł stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Banku, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Bank zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego; - art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację dla nieznajdującej uzasadnienia diametralnej zmiany stanowiska Dyrektora UKS w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie jako prawidłowego sposobu rozliczenia dokonanych transakcji nieznajdującego podstawy w przepisach prawa ani w stanie faktycznym popartym zgromadzonym materiałem dowodowym, uwzględniającego obliczenia oparte na arbitralnie ustalonych danych; - art. 291 § 4 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez akceptację dla prowadzenia kontroli podatkowej przez Dyrektora UKS po dniu doręczenia protokołu kontroli; - art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej, przez akceptację dla prowadzenia czynności kontrolnych przez Dyrektora UKS poza siedzibą Banku bez jego zgody; - art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek należy oceniać w powiązaniu z przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji, jako przychód będący w całości przychodem z tytułu sprzedaży(wykupu) obligacji; - art. 11 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej, przez uznanie, że przedpłacone odsetki nie stanowią w całości odsetek w rozumieniu ww. umowy, a w konsekwencji, że nie podlegają one przewidzianemu dla odsetek w tej umowie zwolnieniu z opodatkowania w Polsce; - art. 27 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej, przez jego niezastosowanie, - art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przez uznanie, że Bank nie ma prawa do ujęcia otrzymanych odsetek w całości, jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji uznając, iż skarga jest zasadna wskazał na wstępie, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru prawnego kwot otrzymanych przez Bank, tj. możliwość potraktowania ich jako odsetek. Przywołując treść art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej i art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD wskazał, że definicja odsetek sformułowana w art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej szeroko zakreśla zakres pojęciowy, bowiem odsetkami na gruncie umowy polsko-singapurskiej będą zarówno dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (z wyłączeniem opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty), jak i inne dochody traktowane jak odsetki przez prawo podatkowe Singapuru. Kształtując definicję odsetek w Konwencji Modelowej, starano się objąć nią wszystkie rodzaje dochodów wynikających z instrumentów o charakterze dłużnym, które są uznawane za odsetki w państwach członkowskich OECD. Zdaniem Sądu, Bank słusznie podnosił, że jeśli w danym stanie faktycznym subskrybent nie uzyska w ostatecznym rozrachunku dochodu wyższego niż kwota wpłaconego kapitału, nie oznacza to per se, iż uzyskane przez niego dochody z obligacji nie będą miały charakteru odsetek. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że organy podatkowe nie uwzględniły kwestii związanej z możliwością uzależnienia wartości odsetek od wartości pieniądza w czasie, co może znaleźć odzwierciedlenie w kwocie odsetek zapłaconych przed pierwotnie ustalonym terminem. Skoro odkupienie obligacji stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, a zyski uzyskane przez Bank z tego tytułu pochodzą z odrębnego źródła przychodów, to charakter prawny świadczenia odsetkowego jest niezależny od momentu wykupu obligacji oraz wysokości uzyskanego z tego tytułu dochodu. Sąd przychylił się do stanowiska Banku, że na kwalifikację przedpłaconych odsetek nie może wpływać ani możliwość wcześniejszego wykupu obligacji przez Bank, ani faktyczne skorzystanie z tego uprawnienia. Bez znaczenia prawnego jest w tym zakresie również okoliczność, że Bank uzyskał zwrot kapitału w wysokości niższej, niż cena zakupu obligacji. Sąd podkreślił, że w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji odsetek rozstrzygać winno prawo państwa źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji. Bank podnosił, że przedpłacone odsetki uzyskane przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym zostały potraktowane przez władze podatkowe Singapuru jako odsetki, co sugeruje, że są one objęte definicją odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej. Bank uzyskał opinie Singapurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2008 r. i z dnia 30 września 2011 r., z których wynika, że odsetki oraz odsetki przedpłacone stanowią dochód z tytułu odsetek na mocy singapurskiej ustawy o podatku dochodowym oraz umowy polsko-singapurskiej i będą zwolnione z singapurskiego podatku dochodowego. W razie wątpliwości co do prawidłowości tej kwalifikacji, polskie organy podatkowe mogłyby potencjalnie skonfrontować kwalifikację dokonaną przez organy singapurskie z wewnętrznym prawem podatkowym Singapuru. Przede wszystkim podstawą prawną do uzyskania tego rodzaju informacji może być art. 27 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej (wymiana informacji). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 27 ust. 1 umowy polsko- singapurskiej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uważa wykładnię art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej, prezentowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, za błędną, albowiem ma ona charakter wykładni rozszerzającej, w konsekwencji jest wykładnią contra legem. Organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej wykładni art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej. Brzmienie tego przepisu, co do istoty, jest tożsame z brzmieniem definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W związku z tym, nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z cudzego kapitału, kwoty zaliczkowo wypłaconych odsetek za okres, w którym emitent, jak w niniejszej sprawie, nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji - wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta (m.in. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności) wynikają zapisów umowy. Zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji (przed terminem zapadalności) przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek (opcja przedpłaty odsetek) za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej niż kwota główna - wartość nominalna (niższa niż 450 000 000 zł), wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za okres, w którym emitent korzystał z kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że normy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają charakteru norm kolizyjnych, jak normy międzynarodowego prawa prywatnego. W związku z powyższym w ramach istniejącej, a wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania suwerenności podatkowej, organy podatkowe umawiających się państw same dokonują kwalifikacji prawnej stanu faktycznego uwzględniając postanowienia wyżej wymienionych umów i prawa wewnętrznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba wskazać, że analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2575/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko oraz wspierającą je argumentację. W związku z tym zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji zbyt dużo uwagi i znaczny nacisk, w definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej, położył na prawną kwalifikację wynikającą z dokumentów uzyskanych z Singapuru przez Bank. Natomiast zupełnie marginalnie potraktował to, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno stanowić istotę wykładni tego przepisu. Chodzi o to, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Ta kwestia bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w piśmiennictwie (zob. wersja komentarza do art. 11 ust. 3 z 2005 r., tł. K. Bany, Warszawa 2006, pkt 20 oraz J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2006 r. str. 217, a także Z. Kukulski i W. Nykiel [w:] Model Konwencji OECD, Komentarz, red. B. Brzeziński, Gdańsk, str. 787-788), stanowi istotę odsetek. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Zgodnie z tymi poglądami, za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy należy uważać każdą kwotę, tj. wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych, tj. obligacji, która jest wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane, tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazuje się przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 450 000 000 zł wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. To oznacza, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy kwota wolna od podatku to kwota 2 952 718,52 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 141 554 250,58 zł nie może być uznana jako odsetki. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę dokumentów z Singapuru uzyskanych przez Bank, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).