I FSK 1392/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 205/13 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 205/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący 19 lutego 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy, będący samochodem z dwoma rzędami siedzeń z homologacją. W 2010 r. wnioskodawca odliczył VAT z faktur za paliwo nabywane do tego pojazdu i rat leasingowych. Od 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana przepisów podatkowych. Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2170 kg, samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) i nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego wymogi określone w punktach 1-4 tego przepisu. W dowodzie rejestracyjnym posiada zapis w pozycji rodzaj pojazdu – "samochód ciężarowy". Skarżący zadał pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2011 r. może on nadal odliczać VAT naliczony, zawarty w paliwie nabywanym do przedmiotowego pojazdu? Jego zdaniem nadal ma prawo odliczać VAT naliczony zawarty w cenie paliwa, bowiem zakupy służą ewidentnie czynnościom opodatkowanym, a jego samochód nie jest samochodem osobowym. Nie jest również pojazdem wskazanym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w którym jest mowa o samochodach nabytych i to w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 13 grudnia 2012 r., ale nie o samochodach, które używane są na podstawie umowy leasingu i to zawartej przed 1 stycznia 2011 r. W interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ podał, że art. 3 ust. 6 oraz art. 5 ustawy nowelizującej nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności, wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zdaniem organu zainteresowanemu w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu jego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 720/11 WSA w Poznaniu oddalił skargę, uznając zarzuty strony za bezzasadne. 5.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 395/12 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że samochód opisany przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem NSA dopuszczalne jest (z uwagi na wykładnię celowościową) takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej, wedle którego odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, a nie okoliczności momentu ich nabycia. 5.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż podniesione w jej treści. W ocenie WSA organ podatkowy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w tym akcie, co uniemożliwiło Sądowi jego ocenę pod względem zgodności z prawem. Organ podatkowy powinien był wyjaśnić w zakresie wniosku o interpretację, dlaczego w świetle obowiązującego prawa stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przy czym nie wystarczy – jak uczynił to organ w rozpatrywanym przypadku – samo przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to konieczność dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów nie dokonał w swojej interpretacji prawidłowej wykładni art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy nowelizującej, budując swoją wypowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy obecnie obowiązującego prawa krajowego, z pominięciem regulacji unijnych oraz wytycznych zawartych w tym zakresie przede wszystkim w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie". W kontekście tych wytycznych prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić organ równolegle do analizy przepisów obowiązujących w omawianym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Organ nie dokonał żadnych ustaleń odnoszących się do problemu zgodności wskazanych przepisów ustawy nowelizującej z zasadą standstill (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 2006 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym nie zawarł uzasadnienia prawnego swego stanowiska. Na tle bowiem przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego samo przytoczenie przepisów prawa wraz z arbitralnym stwierdzeniem, że wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu będącego przedmiotem zapytania – nie spełnia standardów prawidłowej interpretacji indywidualnej z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. WSA zalecił więc Ministrowi Finansów uwzględnienie podnoszonego we wniosku i w skardze faktu, że samochód opisany przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej, organ winien uwzględnić rodzaje samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, a nie okoliczność momentu ich nabycia, oraz uwzględnienie wytycznych co do uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej zawartych w wyroku WSA. Dopiero wówczas interpretacja będzie mogła podlegać ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności, z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez NSA w wyroku I FSK 395/12. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że organ nie zawarł w niej uzasadnienia prawnego swego stanowiska, który to element wymagany jest przez art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy interpretacja spełniała wymagania wskazane w tym przepisie i niezasadne było na tej podstawie jej uchylenie; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji z powodu uznania, że nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w tym akcie "uniemożliwiło Sądowi jego ocenę pod względem zgodności z prawem" w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna spełniała wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i możliwe oraz zasadne było jej zbadanie pod względem zgodności z prawem, w szczególności z uwagi na to, że WSA znał - składające się na uzasadnienie prawne oceny zawarte w interpretacji indywidualnej - stanowisko organu podatkowego (także na podstawie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę), a co za tym idzie niezasadne było na tej podstawie uchylenie interpretacji; 3) art. 153 w zw. z art. 193 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez niezwiązanie się w całości oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 395/12, który uznał a contrario (strona 15 wyroku, przedostatnie zdanie w punkcie 5.6.) za konieczne odniesienie się przez WSA w Poznaniu do faktu, że samochód opisany przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, był związany tym wymogiem i zobowiązany do oceny konsekwencji przywołanych okoliczności stanu faktycznego na tle sprawy, a nie ograniczenia się jedynie do stwierdzenia, że sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt, jednocześnie zobowiązując organ do wypełnienia powyższego po ponownym rozpatrzeniu sprawy; 4) art. 190, art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez zobligowanie organu do uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, który w sprawie jest indyferentny prawnie i nie znajduje zastosowania. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie zawarł uzasadnienia prawnego co do swego stanowiska, co uniemożliwiało Sądowi jego ocenę, wskazać należy, że w sprawie tej uprzednio już orzekały zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwotnie orzekając Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Po 720/11 nie miał problemów z odczytaniem stanowiska organu zajętego w wydanej interpretacji, ocenił bowiem merytorycznie wydaną interpretację. Także Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną wnioskującego o wydanie interpretacji w sprawie o sygn. akt I FSK 395/12 nie stwierdził, by uzasadnienie prawne organu zawarte w interpretacji nie pozwalało poznać argumentacji organu w tym względzie. W interpretacji organ wskazał na przepisy, które regulują sytuację prawną wnioskującego, zawarł też ocenę stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. To, że ocena ta jest lakoniczna, nie oznacza, że nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, tym bardziej że orzekające w tej sprawie uprzednio sądy obu instancji nie miały problemu z odczytaniem stanowiska organu w tym zakresie. Zgodzić się więc należy ze skarżącym organem, że w rezultacie Sąd pierwszej instancji rozpoznając po raz kolejny sprawę, uchylił się od oceny interpretacji wydanej przez organ, błędnie przyjmując, że interpretacja ta nie spełnia wymagań określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia jej ocenę. 8. Trafnie też organ zarzuca, wskazując na treść art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 190 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji pominął to, że związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 395/12. W myśl tego ostatniego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W akapicie 5.6. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, jak słusznie zauważa organ, że WSA nie odniósł się do tego, że samochód opisany przez wnioskującego o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zauważyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznając sprawę uznał, że dopuszczalne jest takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej, wedle którego odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, a nie okoliczności, momentu ich nabycia (vide akapit 5.7. uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 395/12). 9. Rację też ma skarżący organ, że nie ma odniesienia do tej sprawy wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie w sytuacji, gdy Polska uzyskała uprawnienie do zastosowania odstępstw od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE na podstawie powołanej w skardze kasacyjnej decyzji Rady z 27 września 2010 r. i została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł, a na podstawie art. 177 tej dyrektywy wystąpiła o konsultację w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych, spełniających zatem warunki do stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT zawarte w art. 395 i art. 177 dyrektywy. Wskazane wyżej działania Polski, których konsekwencją była decyzja Rady z 27 września 2010 r. spowodowane były właśnie wydanym wcześniej przez TSUE wyrokiem w sprawie C- 414/07. 10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.