I FSK 1489/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3234/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi B. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w celu doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, oprócz własnych działań, nabywa również usługi od innych podmiotów, bez których nie jest możliwe zrealizowanie transakcji dokonywanej przez klienta kartą płatniczą. Jednym z tych podmiotów jest kontrahent z siedzibą w Unii Europejskiej, tj. M. – zarządzający systemem płatniczym i łączący wszystkie podmioty, biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych M. Nabywana od M. usługa polega w szczególności na przesyłaniu do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji, przekazywaniu do banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do M. odpowiednie kwoty z tych rachunków, obsłudze procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, a także innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych M. (włączając alerty bezpieczeństwa). Wynagrodzenie należne M. z tytułu świadczenia usług na rzecz banku jest ustalane natomiast jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M. w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy z tytułu nabywania przez nią, wyżej wymienionych usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), powinna rozpoznać import usług zwolniony od VAT. 1.2.2. Zdaniem skarżącej usługa wykonywana przez M. zaliczona powinna być do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, więc w konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna korzystać ze zwolnienia od VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. W ocenie organu nabywana od M. usługa przesyłania do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji wykonanych przy użyciu kart prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Również usługi rozliczania transakcji należy, zdaniem Ministra, uznać za czynności prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Także przekazanie bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do M. odpowiednie kwoty z tych rachunków, nie jest czynnością czysto techniczną. Według Organu ww. usługi spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią bowiem element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, są niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne dla usługi finansowej. 1.3.2. Pozostałe natomiast wymienione we wniosku usługi nabywane od M. stanowią, zdaniem Ministra, czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie nie można uznać za specyficzne dla transakcji finansowych, tj. jako właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i niewystępujących w żadnej innej dziedzinie życia, czynności polegających np. na przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych czy przekazywaniu informacji. W trakcie świadczenia ww. usług usługodawca nie ingeruje, inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji, w proces dokonywania płatności przy użyciu karty. Według organu niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, jednak nie można uznać, że fakt, iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanej przez bank usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych nie stanowią jednej, kompleksowej usługi zwolnionej od VAT, 2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię terminu "właściwy", użytego w art. 43 ust. 13 tej ustawy, przyjmującą, że element (część składowa) usługi finansowej zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, powinien być interpretowany jako "charakterystyczny tylko i wyłącznie dla danej usługi finansowej i niewystępujący w żadnej innej dziedzinie życia" 2.1.1. Zdaniem strony termin "właściwy" powinien być interpretowany zgodnie ze znaczeniem słownikowym, tj. jako "charakterystyczny" dla danej usługi. W konsekwencji nawet hipotetyczne przyjęcie punkt widzenia Ministra w zakresie nieklasyfikowania czynności nabywanych od M. jako jednej usługi charakterze kompleksowym, to i tak pozostałe czynności byłyby właściwe oraz niezbędne dla usług finansowych zwolnionych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dla usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów 1 transferów pieniężnych, spełniając tym samym warunki zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 13 tej ustawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki była zasadna. Zdaniem bowiem tego Sądu sprawie następuje zbieg przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż - w tej konkretnej sprawie - czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez M. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze – stosowaną w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – argumentację w zakresie wyróżniania tzw. świadczeń złożonych, która polega na odwoływaniu się do pojęć nieostrych, odnotował, iż w skardze słusznie zauważono, że we wniosku o wydanie interpretacji bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma bowiem na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli M. Z tego względu, według WSA, tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności M. mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj. rozliczeniu transakcji. Te inne czynności, które Minister uznał za "czysto techniczne", nie funkcjonują samodzielnie jako cel omawianego przedsięwzięcia, lecz mają umożliwić lub usprawnić zasadniczy zamiar banku i M., tj. rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu karty płatniczej. 3.3. Jak dalej zauważył Sąd odwołując się do argumentacji Ministra Finansów każdą usługę można - z punktu widzenia opisowego - podzielić na szereg "podusług", każdą też usługę można z tego względu podzielić na fakturze na cały ciąg elementów cząstkowych. Nie ma to jednak żadnego wpływu na obiektywną jedność (albo odrębność) gospodarczą akcentowaną przez Ministra sztuczność wyodrębniania z usługi wiodącej elementów składowych. Sposób fakturowania i kalkulowania ceny nie zmienia tego obiektywnego istnienia jedności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi. Orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property), czego również nie pominął WSA w Warszawie, kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania traktuje tylko pomocniczo, tj. uznaje za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może decydować o przyjęciu koncepcji jednej usługi kompleksowej bądź wielu usług odrębnych. Na plan pierwszy wysuwa jednak kwestię ekonomicznego związku poszczególnych elementów nabywanej usługi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym: opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane przez bank usługi, rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, stanowią jedną kompleksową usługę i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT; 2) błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, wszystkie nabywane przez bank usługi w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, i w konsekwencji błędne uznanie, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie mogła spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.2. Z zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wynika, że warunki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, według tego organu, spełniają nabywane przez bank usługi przesyłania do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji wykonanych przy użyciu kart, rozliczania transakcji, przekazywania bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do M. odpowiednie kwoty z tych rachunków. Nie są to bowiem czynności czysto techniczne, a mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych i prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Stanowią, więc element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, są niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne dla usługi finansowej. 5.2.1. Powyższej oceny co do zwolnienia organ nie zastosował natomiast do pozostałych wymienionych, przez spółkę, we wniosku o interpretację usług, tj. co do usług: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych M. (w tym alerty bezpieczeństwa). W przypadku tych usług bowiem organ uznał, iż mają one charakter czysto techniczny i przy ich wykonywaniu usługodawca nie ingeruje, inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji, w proces dokonywania płatności przy użyciu karty. 5.2.2. Ze stanowiskiem takim w zaskarżonym wyroku nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, dochodząc do wniosku, że w sprawie nastąpił zbieg przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez M. 5.3. W powstałym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku WSA w Warszawie, co niezasadnymi czyni podnoszone w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 5.3.1. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, a mianowicie stwierdził, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. 5.3.2. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r., obejmujący zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT) nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile: - stanowią odróżniającą się całość, - są specyficzne dla transakcji zwolnionych, - mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia ustawy o VAT). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267). 5.3.3. W powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. NSA doszedł następnie do wniosku, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268). 5.4. Podzielając poglądy z wyroku I FSK 339/12, co do spornych i w tej sprawie przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł w tej sprawie do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 5.5. Wskazane we wniosku o interpretację usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. 5.5.1. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 –teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 –teza). 5.5.2. W rozpoznawanym przypadku, z punktu widzenia banku, świadczone przez M. usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. 5.6. Przedstawione wyżej względy przesądziły, że na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.