I FSK 339/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Ministra Finansów, 2) T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2011r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 10 stycznia 2011r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług przetwarzania danych, usług informatycznych oraz usług oprogramowania związanych z techniczną obsługą kart płatniczych. We wniosku tym spółka wyraziła zdanie, że usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne oraz usługi oprogramowania związane z techniczną obsługą kart płatniczych są opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem spółki, że usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne lub usługi w zakresie oprogramowania związane z techniczną obsługą kart płatniczych nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), z uwagi na fakt niewypełnienia dyspozycji przepisów będących podstawą tego zwolnienia. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%. 2.3. Skarżąca pismem z dnia 10 maja 2011 r. wezwała działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji indywidualnej uznającej, że usługi będące przedmiotem wniosku podlegają zwolnieniu z VAT. Skarżąca wskazała, że w stosunku do innych podmiotów w identycznym stanie faktycznym, wydane zostały interpretacje indywidualne uznające usługi wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, za usługi objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, gdyby uznać wydaną w stosunku do niej interpretację indywidualną za prawidłową, to interpretacje wydane w stosunku do tych innych podmiotów powinny zostać zmienione w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana O.p.). 2.4. W odpowiedzi Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. 2.5. Na interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa, polegające na odmiennej ocenie prawnej identycznej sytuacji faktycznej dwóch podmiotów; - art. 14a oraz 14b § 6, a także art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej równolegle w identycznym stanie faktycznym i prawnym; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Sąd zważył, że ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnił z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Wprowadzenie do ustawy o VAT zwolnień określonych w art. 43 ust. 1pkt 40 i ust. 13 ustawy o VAT wynika z treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112. Ustalenie zakresu przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112 było przedmiotem orzeczenia ETS z dnia 5 czerwca 1997 r. o sygnaturze C-2/95. Mając na uwadze treść orzeczenia oraz interpretując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112, Sąd doszedł do wniosku, że usługi, których dotyczył wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej uznał za zwolnione od podatku. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że przedmiotowe usługi służą realizacji transakcji finansowych za pomocą kart płatniczych. Dla klientów banków usługi te stanowią element transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych, zatem stanowią one element usługi finansowej dostarczonej klientowi przez bank, rozumianej jako realizację zapłaty za pomocą karty płatniczej lub innej czynności dokonywanej z pomocą tej karty. Ten związek przedmiotowych usług z usługami realizowanymi na rzecz klienta posługującego się kartą płatniczą, przez bank jest tak silny, że bank, gdyby chciał mógłby czynności objęte usługami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji wykonywać samodzielnie i wówczas czynności te stanowiłyby element usługi bankowej polegającej na realizacji transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. Jednocześnie przedmiotowe usługi są na tyle odrębne od właściwych bankowych transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, w obrocie gospodarczym mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi. Z tych względów Sąd uznał, że przedmiotowe usługi spełniały przesłanki zwolnienia ich z podatku VAT, które zostały wskazane w przytoczonym orzeczeniu ETS. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedmiotowe usługi należało uznać za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł stwierdzić, czy doszło w niej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i O.p., gdyż w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających wydanie w stosunku do innych podmiotów odmiennych interpretacji indywidualnych, w stanie faktycznym takim samym jak stan opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie, gdy tymczasem opis tych usług – obsługa informatyczna transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, jednoznacznie wskazuje na to, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie odnoszą się do dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13, a zatem podlegając opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. 4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna strony skarżącej 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w zakresie zwolnienia z VAT określonego tymi przepisami; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istotnych argumentów zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanych przez skarżącą w odpowiedzi na pismo będące odpowiedzią na skargę, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. 5.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. 5.3. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnicy Ministra Finansów potrzymali zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego. Dodatkowo wskazali, że takie czynności jak autoryzacja transakcji z użyciem karty oraz zmiana parametru karty powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak zanegowano możliwość uznania obsługi informatycznej kart jako czynność złożoną. Ponadto wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej. 5.4. Pełnomocnicy T. S.A. z siedzibą w W. na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. podtrzymali zarzuty zawarte w zawarte w swojej skardze kasacyjnej akcentując, że przedmiotem interpretacji jest usługa kompleksowa, co nie wyklucza, że odrębnie jest liczone wynagrodzenie od poszczególnych czynności. Niektóre banki same wykonują usługi informatyczne będące przedmiotem sporu. Poza tym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty skarg kasacyjnych odnoszą się do naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) a przypadku T. S.A. z siedzibą w W. zarzuty dotyczą również przepisów postępowania (art. 174 pkt 4 u.p.p.s.a.) a zwłaszcza art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy podkreślić, że strony sporu są niekonsekwentne w swoim postępowaniu. Podatnik mimo, że uzyskał korzystną interpretację skarży ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie uzyskując korzystne rozstrzygnięcie dla spółki składa skargę kasacyjną do NSA. Z tego względu nie wiadomo do jakiego rozstrzygnięcia dąży strona skarżącą. Z kolei Minister Finansów podważa częściowo swoją interpretację wskazując, że niektóre czynności spółki będą podlegać zwolnieniu z podatku. 6.2. Istotą sporu jest wskazanie czy usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych korzystają, że zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, a mianowicie zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W rozpatrywanej sprawie możliwe są dwie wykładnie. Na początku analizie poddana zostanie wykładnia zawężająca oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanym przez strony. Nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r. obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Dotyczy ono świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jednocześnie zwolnienie to nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższe zwolnienie nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile: - stanowią odróżniającą się całość, - są specyficzne dla transakcji zwolnionych, - mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia ustawy o VAT). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267). W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej Ministra Finansów do usług zwolnionych zaliczono autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu karty, rozliczeni transakcji i zarządzanie kartą – jako usługi mające charakter usług finansowych. Natomiast pozostałe usługi wymienione przez stronę we wniosku o indywidualną interpretację, tj. zarządzanie kursami, wydanie karty, definiowanie PIN, zarządzanie saldami STIP, tworzenie raportów i przesyłanie informacji stronom biorącym udział za pośrednictwem kart, obsługa reklamacji czy monitoring transakcji oszukańczych maja charakter czynności technicznych i nie mieszczą się zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT. A zatem świetle wskazanej wykładni prounijnej niektóre wskazane czynności mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Innym problemem, który zostanie poddany analizie w dalszej części uzasadnienia jest rozważenie czy czynności wskazane we wniosku strony nie mają charakteru usług złożonych. 6.3. Istnieje również możliwość zastosowania wykładni językowej i prokonstytucyjnej, które będą dawały podatnikowi prawo do zwolnienia z usług pomocniczych do usług finansowych. Z wykładni językowej cytowanych przepisów wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych w przeciwieństwie do obecnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przystąpienie Polski Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw Unii Europejskiej. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną. C. Mik przewidywał, że przy interpretacji przepisów unijnych może nastąpić konflikt między wykładnią prounijną a wykładnią prokonstytucyjną z uwagi na nadrzędność konstytucji (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej w: Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005, s. 153). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61) uznał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa unijnego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Prounijna wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień podatkowych bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W świetle dotychczasowych rozważań można jednak postawić tezę, że literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268). Interpretacja prounijna art. 43 ust. 13 ustawy VAT prezentowany przez organy podatkowe zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe (S. Majerowski, op. cit. s. 270). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie bardziej właściwe jest zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, która w świetle wykładni prokonstytucyjnej ma pierwszeństwo przed wykładnią prounjną, która nie może być niezgodna z sensem słów ustawy. Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na postawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie zasługują na uwzględnienie. 6.4. Kolejnym, wcześniej sygnalizowanym problemem (pkt 6.2.uzasadnienia) występującym w tej sprawie jest rozważenie czy usługi wskazane we wniosku strony nie będą miały charakteru usług złożonych. W tym zakresie orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku ). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 –teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 –teza). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów we współdziałaniu ze stroną skarżąca powinien rozważyć czy wskazane przez stronę czynności związane z obsługą kart płatniczych nie można uznać za usługi złożone i ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru. 6.5. Również zarzut skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istotnych argumentów zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich wyroków TSUE podanych przez stronę w sytuacji, gdy faktycznie zastosowano wykładnię językową i wskazano na inne orzeczenia TSUE nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. 6.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargi kasacyjne jako nieuzasadnione oddalił. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej NSA miał na względzie fakt, że również skarga kasacyjna spółki została oddalona, a zatem zachodzą szczególne okoliczności wskazane w art. 207 § 2 u.p.p.s.a.