II FSK 2729/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 331/13 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2729/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 41.442 zł, w toku postępowania kontrolnego ustalając, że skarżący w roku 2006 prowadził w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i doradztwa leasingowego, natomiast nie ujawnił i nie opodatkowała prowadzonej wraz z żoną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2004-2006 małżonkowie kupili bowiem w miejscowości trzy działki rolne o powierzchni: 4 ha; 1,4 ha i 11,41 ha, a skarżący nadto wydzierżawił kolejne 14,86 ha ziemi, z deklarowanym zamiarem założenia gospodarstwa agroturystycznego. Gospodarstwa takiego nie założyli, natomiast podjęli działania mające na celu zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uzyskując zgodę na podział nieruchomości na 35 mniejszych działek z wytyczeniem dróg dojazdowych do każdej z nich i przeznaczając je pod budowę domów jednorodzinnych, składając wnioski o określenie warunków zabudowy, zabiegając o uzbrojenie techniczne gruntów, a także publicznie oferując sprzedaż działek z zapewnieniem obsługi notarialnej transakcji; w rezultacie 20 z wymienionych działek sprzedali w 2006 roku, a jedną zamienili na inną. W odwołaniu skarżący zarzucił, że prowadził wraz z żoną działalność rolniczą, głównie w zakresie uprawy brzozy opałowej, a obrót działkami był przejawem zwykłego zarządu majątkiem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązanie podatkowe skarżącego określił na kwotę 37.491 zł, podzielając pogląd, że środki uzyskane ze sprzedaży działek stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a decyzja narusza art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 28 u.p.d.o.f., uznając za przejaw działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego. Nadto zarzucił, że naruszono art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosując wyrażoną w nim zasadę do opodatkowania małżonków, z których tylko skarżący prowadził działalność gospodarczą, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pomniejszając przychodu o należny podatek od towarów i usług (mimo, że zobowiązania w tym podatku nie określono ze względu na upływ terminu przedawnienia. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w sprawie właściwie zebrano i oceniono materiał dowodowy, a rozmiar działalności prowadzonej przez podatników i czas, jaki upłynął od momentu zakupu nieruchomości do chwili ich sprzedaży świadczył o tym, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i zorganizowana działalność gospodarcza. Za taką oceną tej działalności przemawia także szybkość i skuteczność uzyskiwania korzystnych decyzji administracyjnych dotyczących przekształceń i podziałów nieruchomości, jak również stała współpraca z jedną kancelarią notarialną. Podatnicy nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb, co wskazuje, że sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym, ale spełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną działalność gospodarczą. W związku z powyższym trafnie zakwalifikowano przychód osiągnięty ze sprzedaż działek jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a udziały małżonków w tym przychodzie uznano za równe zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Nie naruszono także art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., bowiem podatek od towarów i usług od tych transakcji nie został ani wykazany, ani zapłacony. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt l lit. c P.p.s.a. w zwiázku z: - art. 121, art. 187 § 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegające na przyjęciu, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uwzględnieniu faktu zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości; - art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżący w związku z obrotem nieruchomościami podjął działania takie, jak handlowiec; - art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na akceptacji odmowy przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność faktycznie wykonywanych czynności przez żonę, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że żona skarżącego podejmowała działania jak handlowiec. Ponadto na podstawie art. 174 pkt l P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. l pkt 32 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia oraz że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w związku ze zmianą ośrodka życiowego i przeznaczenie uzyskanych środków na budowę siedziby w tym nowym ośrodku życiowym skarżących stanowią prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należny podatek od towarów i usług to podatek zadeklarowany lub określony decyzją organu podatkowego, a nie powstający z mocy prawa, skutkiem czego określony przychód z tytułu sprzedaży działek w okresie od stycznia do listopada 2006r. został zawyżony o wartość należnego podatku VAT; - art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej, w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody z tego tytułu osiągnęła również żona skarżącego, mimo, że w związku małżeńskim działalność gospodarczą zgłosił i prowadził skarżący; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. przez uznanie, że źródłem przychodu skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem skarżąca nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, sprzedaż była skutkiem zmiany ośrodka życiowego oddalonego na tyle od dotychczasowego, że niemożliwe było jej zachowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.P.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 O.p., należy wskazać, że są one bezzasadne. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nabytych przez skarżącego i jego małżonkę. Zdaniem podatników podjęte przez nich działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że dokonywali oni zbycia gruntów jako przedsiębiorcy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2014 r. (I FSK 1986/13, wydanym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności oraz sprawność podejmowania czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży, wskazują, że było to działanie zaplanowane i w pełni profesjonalne. Skarżący poczynili bowiem szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie nabytych uprzednio działek. Podjęte przez nich czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu, polegające na: podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, rozmiar podjętych czynności, a także ich sekwencja czasowa, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonujące. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p akceptując odmowę przesłuchania skarżącego jako świadka na okoliczność czynności faktycznie wykonywanych przez jego żonę i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że prowadziła ona działalność tak, jak handlowiec (pomijając już okoliczność, że zarzut ten najwyraźniej odnosi się do decyzji i wyroku wydanych w sprawie żony skarżącego, a nie w sprawie skarżącego). Organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzanie takiego dowodu, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a zebrany obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Pominięcie tego dowodu nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołanie się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. l pkt 32 u.p.d.o.f. oznacza wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej. W treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanych wyżej przepisów, a sam skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i skarżący takich wątpliwości nie wyartykułował. W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ocenie Sądu podlegał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o te dowody Sąd uznał, że niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał podatnikom w momencie zakupu ziemi, ocenie prawnej podlegały czynności faktycznie podejmowane przez nich w 2006 roku. Nie można wykluczyć, że planując zakup większej ilości gruntu małżonkowie planowali uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej pozostaje faktem, że zamiaru tego nie zrealizowali, ani nie podjęli nawet działań zmierzających w tym kierunku. Rozpoczęli natomiast dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane, z których 20 zostało sprzedanych w roku podatkowym. Była to zatem działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego słusznie zakwalifikowano ją do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezasadny jest także argument dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu nieprawidłowego rozliczenia przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z mocy prawa. Podatnicy przy dokonywaniu sprzedaży poszczególnych działek mieli zatem obowiązek wystawienia faktur VAT i złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące, a następnie uiszczenia podatku. Jest poza sporem, że czynności tych nie dokonali, a Dyrektor UKS wydał decyzję określającą wysokość tego podatku jedynie za grudzień 2006 roku. Stawiając zarzut skarżący pomija jednak istotną okoliczność, że aby można było mówić o podatku należnym, obowiązek podatkowy musi najpierw przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja , w której zobowiązanie to będzie możliwe do realizacji. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykonania obowiązku podatkowego, a zobowiązanie podatkowe nie mogło być dochodzone z uwagi na przedawnienie prawa do dokonania wymiaru podatku. Okoliczność, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było prowadzić postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do założenia, że zobowiązanie w tym podatku powstało i winno być uwzględnione w ramach prowadzonej wobec podatnika sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r. (II FSK 2178/12). Nie można także zaakceptować przedstawionej w skardze kasacyjne interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze wspólnego źródła przychodu jakim dla małżonków była pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jak słusznie przyjął śąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie skarżący uzyskał przychód z działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, którą prowadził wraz z żoną. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska i dlatego ich udziały w uzyskanym przychodzie określono jako równe zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów osiąganych przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w innym zakresie, gdyż te przychody nie podlegały rozliczeniu w niniejszym postępowaniu. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).