II FSK 2178/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 196/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.760 (słownie: cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 198/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia A. S. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 592.588 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność prowadzona w ramach Spółki Jawnej Firma B. [...], w której posiadał 95 % udziałów. Z tytułu tej działalności opodatkowany był liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto w 2005 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej skutkujące zawyżeniem zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36L wysokości straty. W toku postępowania stwierdzono także, że podatnik nie wykazał przychodów z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2005 r. podatnik dokonał bowiem sprzedaży łącznie 22 działek budowlanych zlokalizowanych na O. [...] w C., w tym jednej zabudowanej. Sprzedane działki powstały natomiast w wyniku podziału nieruchomości gruntowych zakupionych we wcześniejszych latach w miejscowości C. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie aktów notarialnych oraz deklaracji VAT-7 ustalił przychód ze sprzedaży działek w kwocie 3.604.666 zł netto. Koszty uzyskania przychodu na poziomie 428.878,50 zł zostały ustalone na podstawie wartości sprzedanych działek w cenie zakupu (łączna kwota 204.878,50 zł), wydatku na budowę budynku mieszkalnego na sprzedanej działce (kwota 214.000 zł), oraz kosztów wykonania projektu podziału oraz podziału sprzedanych działek (10.000 zł). Dochód ze sprzedaży działek został określony na poziomie 3.175.787,50 zł. Z uwagi na fakt, że za 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 19% liniowym podatkiem dochodowym, uzyskane dochody zostały opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora UKS w K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 591.933 zł. Organ odwoławczy uwzględnił część argumentów odwołania, jednakże potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że podejmowane przez podatnika działania, mające na celu przekształcenie gruntów rolnych na tereny pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, czynności polegające na zakupie nieruchomości rolnych, podziale, a następnie sprzedaży działek budowlanych stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności związanych z nabyciem, podziałem, innymi działaniami podejmowanymi w związku ze spornymi nieruchomościami oraz ich zbytem świadczy o tym, że dokonywane przez podatnika działania spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 u.p.d.o.f., definiujących przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ryczałtem w wysokości 10%, do którego miało dojść na skutek uznania, że działania podatnika polegające na sprzedaży swojego osobistego majątku, nie wchodzącego w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, stanowią działalność gospodarczą. Według strony skarżącej ustawodawca nakazuje zbadanie czy wykonywana czynność nie jest zaliczana przez przepisy do innych czynności. Dopiero wówczas gdy zostanie stwierdzone, że podatnik nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności, jeżeli spełnione są pozostałe warunki art. 5a pkt 6 i art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedawca działki wyodrębnionej z jednej nieruchomości, zdaniem skarżącego, nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wyzbywa się własnego majątku. Natomiast żaden przepis prawa nie określa, jaki upływ czasu między zakupem a sprzedażą musi nastąpić, by mówić o zamiarze realizacji podatnika. Nie spełnienie wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły, nie upoważnia organu podatkowego do zaliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży działek do działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz stanowi podstawę do zaliczenia ich do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Skarżący wskazał także na konieczność udowodnienia zamiaru w chwili zakupu, na poparcie czego przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/05. Zastrzeżenia skarżącego budziła również kwestia kosztów uzyskania przychodów. Na etapie skargi podniósł, że fakt wykonania prac systemem gospodarczym nie oznacza, że prace te były zaliczone do kosztów w rachunku podatkowym. Zeznanie podatkowe za 2002 r. nie wykazuje dużych kosztów uzyskania przychodów, a koszty uzbrojenia w infrastrukturę nie były ujawnione w rachunku podatkowym w roku ich poniesienia, gdyż nie były powiązane ze sprzedażą. Skarżący zarzucił także określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT, do którego miało dojść na skutek nieokreślenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Według wnoszącego skargę, fakt, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło nie oznacza, że podatek od towarów i usług w 2005 r. nie był podatkiem należnym od transakcji sprzedaży. W skardze zarzucono także obniżenie podatku o nieprawidłową wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne, co stanowi naruszenie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając skargę za częściowo uzasadnioną uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że istotą sporu była ocena, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. dokonane zostały przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Poza sporem pozostaje, że w badanym 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży działek, w tym 22 utworzonych z gruntów nabytych w latach 1996, 1997, 1998 - 2005 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny charakteru czynności podejmowanych przez podatnika w 2005 r. w zakresie obrotu nieruchomościami. W jego ocenie, a wbrew twierdzeniom skargi, prowadzone przez skarżącego czynności spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. Według Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej wyliczył koszty uzyskania przychodów, związane z dokonaną w 2005 r. sprzedażą działek. Za zasadny natomiast Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wielkości przychodów z tytułu sprzedaży działek podatku od towarów i usług. Zestawiając oba te przepisy Sąd przypomniał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznaje, iż "należny podatek od towarów i usług wystąpi wówczas, gdy podatnik wykaże go w deklaracji podatkowej albo gdy organy podatkowe lub kontroli skarbowej określą albo ustalą jego wysokość w decyzji podatkowej". Z kolei zdaniem strony skarżącej pojęcie podatku należnego w VAT jest kategorią obiektywną i nie może być utożsamiane z podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym bądź określonym decyzją podatkową. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli - według organu - zobowiązanie w podatku wygasło przez przedawnienie, to nie oznacza, że podatek w 2005 r. nie był podatkiem należnym od transakcji sprzedaży. Wygasnąć może zobowiązanie podatkowe określone w przepisach prawa (art. 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przedawnienie oznacza tylko tyle, że nie można go dochodzić od podatnika prawnie. Powołany przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wskazuje na podatek, który uległ przedawnieniu. Strona wnosiła o uwzględnienie, a nie o określenie należnego podatku od towarów i usług. Stosunek prawny zobowiązania nie jest bowiem kształtowany przez stronę tego stosunku, lecz bezpośrednio w samej ustawie. Także wówczas, gdy podatnik staje się już dłużnikiem wobec Państwa, sam stosunek zobowiązaniowy jest ściśle podporządkowany ustawie. Nie zależy on bowiem, tak jak w prawie cywilnym, od woli podatnika uprawnionego tego stosunku, lecz od treści norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej. Podzielając tę argumentację Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika wprost, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak wiec podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 w/w ustawy nie można uznawać wartości brutto wierzytelności w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że w tabeli znajdującej się na str. 37 i 38 decyzji organu I instancji w pozycjach 5, 8 – 22 nie wykazano podatku od towarów i usług ponieważ – zdaniem organu – podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił tego podatku. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca nakazuje, aby – zgodnie z treścią analizowanego wcześniej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – przychód ze sprzedaży pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, to organ, obliczając przychód w niniejszej sprawie powinien to uczynić. Podatek od towarów i usług jest w w/w przepisie określany jako "należny", a nie jako "zadeklarowany/niezadeklarowany" czy"zapłacony/niezapłacony. W konsekwencji zdaniem Sądu przez "podatek należny" należy rozumieć kategorię obiektywną, niezależną od tego, czy podatek został rzeczywiście zadeklarowany i zapłacony przez podatnika. Zasadny jest także zdaniem Sądu zarzut błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania z naruszeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135). Sąd przypomniał, że podatnik zapłacił w 2005 r. składki zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w wysokości 2.145,27 zł, co potwierdza organ odwoławczy na str. 29 zaskarżonej decyzji. Określając zaś zobowiązanie w preambule decyzji odwoławczej w kwocie 591.933 zł. faktycznie odlicza składki zdrowotne w kwocie 423,63 zł. naruszając wskazany wyżej przepis u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie jest to błąd pisarski, lecz merytoryczny, na co wskazuje sposób obliczenia składki zdrowotnej na str. 30 zaskarżonej decyzji odliczanej od podatku. Od powyższego wyroku wywiedziona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, skarga kasacyjna, w której zarzucił on naruszenie: 1) przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód skarżącego został ustalony w sposób nieprawidłowy; 2) art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek stwierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę określenia przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem przepis ten dotyczy jedynie przypadków uregulowanych w odrębnych przepisach, na co nie tylko wskazuje treść tego przepisu prawidłowo odczytania przy zastosowaniu wykładni językowej, ale i reguł wykładni systemowej (wymieniony przepis umieszczony został w Dziale XIII rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Przepisy przejściowe i końcowe", natomiast zagadnienie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uregulowane zostało wyłącznie w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji art. 155 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego właściwie ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie, że organ odwoławczy nie ujął odliczenia od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne w sposób prawidłowy, w konsekwencji czego doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ składki te ujęte zostały w sposób prawidłowy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie prawidłowej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., podczas gdy skarga winna być oddalona, ponieważ nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji również naruszenie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w nieprawidłowej wysokości odliczono od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W tym kontekście organ podniósł też zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się m.in. zeznanie podatkowe PIT-36, które podatnik złożył razem z zeznaniem PIT-36L, z którego wynika, że odliczył on od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.721,64 zł. Stąd też – w kontekście zeznania PIT-36L – prawidłowo obniżono podatek o nieodliczoną część składki, tj. kwotę 423,63 zł. (2.145,27 zł. – 1.721,64 zł. = 423,63 zł.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługuje ona na uwzględnienie. Zainicjowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wiąże się z oceną legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który za niezgodną z prawem uznał decyzję tegoż organu w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że mimo niekompletności złożonej przez organ skargi kasacyjnej (brakuje co najmniej jednej kartki, obejmującej część zarzutów; poszczególne strony skargi kasacyjnej nie zostały ponumerowane), zarzuty sformułowane w materiale dostarczonym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, za pośrednictwem Sądu pierwszej instancji, uzupełnione wykazującym cechy zupełności uzasadnieniem środka zaskarżenia, pozwalają zarówno na identyfikację kwestii spornych, jak też merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza granicami sprawy kasacyjnej, wytyczonymi zgodnie z przywołanym wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a., pozostaje wobec tego kwestia zaliczenia uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. podlegających opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (a nie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.) oraz zastosowania 19-procentowej stawki podatkowej. Rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 133 § 1 p.p.s.a. Zasadniczy natomiast problem sporny w sprawie wiąże się z ustaleniem prawidłowej wysokości podlegającego opodatkowaniu przychodu, uzyskanego przez podatnika w 2005 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowych. Chodzi bowiem o rozstrzygnięcie, czy dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, przychód ten należało pomniejszyć o należny - z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji - podatek od towarów i usług. Stanowisko takie prezentuje Sąd pierwszej instancji. Przeciwnego zdania jest natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając że w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do stwierdzenia istnienia należnego podatku od towarów i usług, a tym samym jego uwzględnienia przy ustalaniu wielkości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozsądzenie zarysowanego wyżej spornego problemu wiąże się z zastosowaniem oraz prawidłową wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołuje się również na art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług ("W przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług"). Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwoływanie się w rozpatrywanej sprawie do regulacji art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za zbędne, ponieważ kwestię tę – w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – w sposób kompletny reguluje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprowadzenie natomiast do ustawy o podatku od towarów i usług art. 155 miało w założeniu wypełnić lukę legislacyjną, związaną z ustaleniem (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym) wysokości przychodu, który nie jest zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. przychody z najmu i dzierżawy – art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do których nie odnosi się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kluczowe wobec tego w sprawie znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć użyty w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży? Sąd pierwszej instancji uznając, iż przez "podatek należny" należy rozumieć kategorię o obiektywną, niezależną od tego czy podatek został rzeczywiście zadeklarowany i zapłacony przez podatnika, stwierdził zarazem, że dokonana przez podatnika sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (s. 20 uzasadnienia). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie podziela tego poglądu. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego czy też samego zobowiązania podatkowego (co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji), ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek podatkowy (art. 4 O.p.) rzeczywiście stanowi kategorię obiektywną, ponieważ do jego powstania wystarczy realizacja podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. By można było jednakże mówić o należnym podatku, obowiązek podatkowy musi w pierwszej kolejności przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja, w której zobowiązanie to staje się możliwe do realizacji. Zobowiązanie podatkowe, to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nie zawsze musi mieć miejsce (np. w przypadku przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego). Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe (m.in. w podatku od towarów i usług) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak już zaznaczono, istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu "należny podatek" ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i 3 O.p., w świetle których, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (uwarunkowania te dotyczą podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Przepisy art. 21 § 2 oraz § 3 O.p. naprowadzają na wniosek, że dopóki złożona przez podatnika deklaracja podatkowa nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość należnego zobowiązania podatkowego wykazuje wyłącznie ta deklaracja. Brak natomiast deklaracji podatkowej oraz decyzji określającej wysokość podatku podważa możliwość realizacji zobowiązania podatkowego, tzn. żądania od podatnika zapłaty podatku. W konsekwencji uznać wypada, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnik, przy dokonaniu sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie wystawił faktur VAT, w których wykazałby należny podatek VAT, nie złożył deklaracji VAT-7, w których zadeklarowałby tenże podatek, nie została również wydana decyzja określająca wysokość należnego z tytułu dokonanych transakcji podatku od towarów i usług. Nadto godzi się również zauważyć, że poza granicami sprawy podatkowej, prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pozostawała zasadność opodatkowania dokonanych transakcji obrotu nieruchomościami podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było prowadzić postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do założenia (w ramach odrębnego postępowania i dla celów innego podatku), że zobowiązanie w tym podatku powstało, a tym bardziej, że możliwe było do realizacji. Dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uwzględni przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że w nieprawidłowej wysokości odliczono od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik w 2005 r. zapłacił składki podlegające odliczeniu od podatku w wysokości 2.145,27 zł., natomiast w objętej skargą decyzji organ uwzględnił odliczenie tylko 423,63 zł., naruszając tym samym art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.): a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Sąd pierwszej instancji natomiast nie uwzględnił okoliczności, że podatnik rozliczał się w 2005 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w formie podatku wg skali, jak i w formie podatku liniowego, w związku z czym za wspomniany rok podatkowy złożył dwa zeznania podatkowe: PIT-36 oraz PIT-36L. Z akt sprawy (k. 92-92, t. I) wynika, że wykazując dochody z tytułu najmu i dzierżawy w wysokości 14.680 zł., podatnik obniżył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.721,64 zł. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej wg. stawki liniowej 19% (k. 94-95, t. I) wykazał stratę w kwocie 64.016,59 zł., w związku z czym nie zadeklarował podatku do zapłaty. Korygując zatem w decyzji wymiarowej wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ prawidłowo obniżył podatek o pozostałą nieodliczoną przez podatnika część składki na ubezpieczenie zdrowotne, tj. o kwotę 423,63 zł. (2.145,27 zł. – 1.721,64 zł.). Tym samym za słuszną należy uznać również przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację, na potwierdzenie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, nie weryfikując twierdzeń skargi z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, uznał za zasadny zarzut podatnika naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. o nieprawidłowym odliczeniu wysokości składki na ubezpieczenie społeczne. Powyższa ocena zostanie również uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).