I SA/Gd 395/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 087 (dwa tysiące osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 września 2012 r. określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29 000 zł w związku z nabyciem od M. D. - M. kwoty 145 000 zł tytułem pożyczki. W uzasadnieniu decyzji podano, że A. K. pismem z dnia 22 maja 2012 r. powołał się, w toku czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na pożyczkę kwoty pieniężnej. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie zgłosił w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego faktu zawarcia umowy pożyczki, wobec powyższego wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy (oraz zobowiązanie podatkowe) powstało z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych tj. w dacie przekazania środków pieniężnych na rachunek podatnika: 2 kwietnia 2010 r. – 20 000 zł, 16 maja 2010 r. – 20 000 zł., 26 maja 2010 r. – 10 000 zł., 21 czerwca 2010 r. – 25 000 zł., 26 lipca 2010 r. – 10 000 zł., 22 sierpnia 2010 r. – 20 000 zł., 16 listopada 2010 r. – 40 000 zł. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej jako "pcc." stawka podatku wynosi 20 % jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Według organu I instancji bezspornym jest w sprawie, że A. K. powołał się przed tym organem na pożyczkę w toku czynności kontrolnych oraz że nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Deklaracja PCC – 3 została złożona dopiero 17 sierpnia 2012 r., zaś wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami zostały dokonane dopiero w dniu 16 czerwca 2012 r. i 17 sierpnia 2012 r. W konkluzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania stawki podatku w wysokości 20 %. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący podniósł, że w sprawie bezspornym jest, że pieniądze zostały wydane i że została zawarta umowa pożyczki. Zaakcentowano, że oświadczenie podatnika, które zostało złożone na wyraźne żądanie kontrolującego było tylko stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne, kwota wpływu na rachunek bankowy, była przekazana na podstawie umowy pożyczki. Fakt ujawnienia umowy pożyczki, przy okazji tego postępowania, powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej stawce podatkowej. Konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest też obowiązek zapłaty odsetek. Skoro więc podatnik nie powołał się na umowę pożyczki, a ujawnił to organ w czasie kontroli, to jest to podstawa do zastosowania stawki w wysokości 2 %, a skoro taka została już zapłacona to zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że odwołujący nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji PCC – 3 w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym w ocenie organu odwoławczego obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania przelewów na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Nadto podatnik powołał się przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, a podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie. Według odwoławczego organu podatkowego ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia przyjecie, że podatnik "powołał się" przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej. Skoro wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona dokładnie określonym tytułem wpłaty, to organ bez powołania się podatnika na konkretne źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, iż jest skutkiem umowy cywilnoprawnej uregulowanej w art. 720 Kc. Organ podatkowy odnotował, że bez znaczenia jest przedmiot i zakres kontroli podatkowej, podczas której podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zastosowanie stawki w wysokości 20 % jest możliwe nie tylko w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc. Przesłanką zastosowania tej stawki jest powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej bez uprzedniego, w wyznaczonym ustawą terminie, złożenia deklaracji i wpłacenia tego podatku. Organ odwoławczy wskazał również, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej, zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro zawieszeniu ulega prawo do złożenia korekty deklaracji to tym bardziej zawieszeniu ulega prawo do złożenia deklaracji. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego pozostaje także fakt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w 2010 r. Przesłanka braku zapłaty podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 pcc. odnosi się do niezapłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. A. K. wywiódł skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez niezasadne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, bez ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a w szczególności pominiecie argumentów zawartych w odwołaniu, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op., 2) art. 4 i art. 5 Op. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, że na skutek złożenia deklaracji samowymiarowej przez podatnika w dniu 17 sierpnia 2012 r. doszło już do przekształcenia abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, 3) art. 121 § 1 i art. 122 Op. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz nie podjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie okoliczności, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwila powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozgraniczył w realiach niniejszej sprawy momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zaś nie dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w wyniku złożenia przez skarżącego deklaracji samowymiarowej w dniu 17 sierpnia 2012 r. W tej sytuacji wydanie decyzji przez organ podatkowy w dniu 18 września 2012 r. było bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentacji podatnika podniesionej w odwołaniu a wskazującej na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stawisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Należy zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia z decyzją, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją tego rodzaju rozstrzygnięcia w sprawie jest przyjecie, że płatność 20 % podatku powinna nastąpić w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i dalej, że podatnik jest obowiązany uiścić odsetki od zaległego 20 % podatku liczone od dnia bezskutecznego upływu ostatnio wskazanego terminu. W ocenie Sądu takie stanowisko jest błędne. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Jednakże w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 5 stawka ta została określona w wysokości 20%. Wymaga więc oceny, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter, konstytutywny czy deklaratoryjny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia pozwoli z kolei ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2 % i 20 % od tej samej daty. Dla porządku tylko należy odnotować, że użycie w treści decyzji pojęć "ustala" lub "określa" nie ma znaczenia dla ustalenia jej charakteru. W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy dostrzec dystynkcję pomiędzy sytuacją, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej we wskazanych w tym przepisie okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenie podatku przez podatnika. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie stawką sankcyjną jest dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżący był zobowiązana już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacić podatek w wysokości 20 %. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, w której organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, które nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej taka stawka nie byłaby także właściwa, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek lub gdyby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny. C.H. Beck 2011.). Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie wskazuje się w doktrynie (Z. Ofiarski. Ustawa o opłacie skarbowe, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC 2009., T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych ...) jak i w orzecznictwie (wyrok NSA z 8.04.2011 r. Sygn. akt II FSK 2104/09. LEX nr 80119, wyrok WSA w Kielcach z 31.03.2011 r. Sygn. akt I SAlKe 148/11. LEX nr 845986, wyrok WSA w Warszawie z 27.05.2010 r. Sygn. akt 74/10. LEX nr 586040), że podwyższona stawka podatku w wysokości 20 % ma charakter sankcyjny. Zastosowanie takiej stawki wyklucza zdaniem Sądu naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby również nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20 % w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 pcc. jest decyzją konstytutywną (wyrok WSA w Olsztynie z 17.12.2009 r. Sygn. akt I SA/Ol 658/09. LEX nr 549867). Przedstawiony pogląd potwierdził NSA, który w wyroku z 5.3.2013 r. sygn. akt II FSK 762/12 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) zauważył, że respektując literalne brzmienie wskazanego uprzednio przepisu prawa, nie sposób wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu (...) zapłacić podatek według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał bowiem "w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym". Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pcc. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się – w drugiej z wyróżnionych sytuacji – z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że stan faktyczny sprawy, ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości Sądu. Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca nie kwestionuje, że dokonała czynności cywilnoprawnej tj. zawarła umowę pożyczki i że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący podniósł, że "Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany". Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się, w toku kontroli podatkowej, na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżący nie złożył deklaracji PCC- 3 jak i nie zapłacił należnego podatku. Sąd podziela stanowisko, że złożenie deklaracji i zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych po powołaniu się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jest nieskuteczne. Abstrahując w tym miejscu od zawieszenia prawa do złożenia deklaracji na czas trwania kontroli podatkowej należy zwrócić uwagę, że powołanie się na dokonanie czynności cywilnoprawnej i brak zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 2 % są samoistnymi przesłankami powstania nowego zobowiązania podatkowego, które ustala się w wysokości 20 %. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od wymierzenia podatku w wysokości 20 % wskutek złożenia przez podatnika deklaracji i zapłacenia podatku wraz z odsetkami przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ podatkowy. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) pcc., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 Op. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego. Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Op.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 - 317). Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 pcc. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 pcc. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów (umowa pożyczki - art. 720 k.c.). Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji obraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 pcc.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, ze należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 Op., ustalający 5 letni termin przedawnienia. Na tle podniesionych w skardze zarzutów wymaga odnotowania i podkreślenia różnica pomiędzy zakresem znaczeniowym art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pcc. Pierwszy z powołanych przepisów określa moment powstania obowiązku podatkowego drugi zaś określa wysokość stawki podatkowej. Zastosowanie stawki podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 5 pcc. nie zostało ograniczone do tych tylko sytuacji, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc. Stawki w wysokości 20 % została przewidziana dla każdej sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zatem, skoro zobowiązanie w niniejszej sprawie nie przedawniło się, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc. nie miał zastosowania. Nie wyklucza to jednak zastosowania stawki w wysokości 20 %, o ile zaistnieją konieczne ku temu ustawowe przesłanki. Jedną z przesłanek zastosowania stawki w wysokości 20 % jest powołanie się przez podatnika po terminie zakreślonym do uiszczenia podatku przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało to, czy wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej (umowa pożyczki) można uznać za "powołanie" w znaczeniu przyjętym w tym przepisie. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Trafnie stwierdzono odwołując się do wykładni gramatycznej pojęcia "powołać", że oznacza ono odwołanie się do kogoś, czegoś. Skoro skarżący w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji istnienia wątpliwości co do charakteru i tytułu wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy - odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki to tym samym powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki. Powołanie nastąpiło przed organem podatkowym oraz skarżący nie złożył deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku. Jak zatem trafnie przyjął organ odwoławczy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 pcc. Sąd nie podzielił równocześnie poglądów zmierzających do zawężenia określenia "powołać się" wyłącznie do sytuacji samodzielnego wskazania faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika. Nie wynika to z omawianego przepisu. W każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Równocześnie Sąd w składzie orzekającym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że celem tej regulacji było utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tego rodzaju zawężające rozumienie omawianego przepisu nie jest możliwe do pogodzenia chociażby z przyjętym w nim rozwiązaniem obejmującym powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Oznacza to każde prowadzone przez te organy postępowanie, w trakcie którego zaistnieją przesłanki wskazane w przepisie art. 7 ust. 5 pcc. Jednym z takich postępowań jest kontrola podatkowa prowadzona przez organ podatkowy na podstawie art. 281 i nast. Op. W ocenie Sądu z przedłożonych akt podatkowych nie wynikają takie okoliczności, które wskazywałyby na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej, które miało by wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób wystarczający, do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Fakt, że nie podzielił zasadności tych zarzutów nie może być utożsamiany z brakiem odniesienia się do tych zarzutów. Należy także odnotować, że w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25 i 30 maja 2012 r. wskazano powody braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) Op.). Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 tej ustawy.